IBPB-1-2/4510-678/15/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów przez Spółkę w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów przez Spółkę w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 1 listopada 2015 r. będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("Podatek CIT"). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej "Spółka"), która jest właścicielem udziałów w innej spółce kapitałowej (dalej: "Udziały").

Ze względu na to, iż spółka komandytowa nie jest podatnikiem, Spółka nie rozpoznaje ani przychodów ani kosztów dla celów podatkowych. Koszty i przychody z transakcji rozpoznaje Wnioskodawca.

W przyszłości Spółka zamierza zostać udziałowcem innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka A") do której zamierza przenieść część Udziałów - nie więcej niż 50% - w formie wkładu niepieniężnego ("Aport").

W związku z rozważanym Aportem planowane jest przeprowadzenie wyceny aktualnej wartości Udziałów. Wynikająca z wyceny wartość Udziałów będzie odzwierciedlona w cenie emisyjnej udziałów, jakie Spółka obejmie w Spółce A w zamian za Udziały.

Rynkowa wartość Udziałów jako wkładu niepieniężnego zostanie odniesiona na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki A zgodnie ze strukturą kapitałów własnych Spółki A na dzień przystąpienia do niej przez Spółkę. Jest to warunek, od którego udziałowcy Spółki A uzależniają możliwość przeprowadzenia procedury podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A i dopuszczenia Spółki do uczestnictwa w Spółce A.

Zatem przykładowo, jeżeli na dzień Aportu struktura kapitałów własnych Spółki A prezentowałaby się w ten sposób, że kapitał zakładowy pozostawałby do pozostałych kapitałów w stosunku np. 1:4 (winno być 1:3), również wartość aportowanych Udziałów zostałaby jedynie w 25% odniesiona na kapitał zakładowy, a w 75% na kapitał zapasowy. W takiej sytuacji cena emisyjna udziałów Spółki A objętych w zamian za Udziały będzie odpowiadać wartości rynkowej Udziałów, przy czym 25% tej wartości będzie odzwierciedlone w wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce A, a pozostałe 75% będzie stanowić nadwyżkę emisyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów przez Spółkę w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów będzie (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT) wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce A.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów przez Spółkę w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów będzie (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT) wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce A.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca nie zawarł definicji legalnej wyrażenia "wartość nominalna" w Ustawie CIT, ani w żadnym innym akcie prawnym znanym Wnioskodawcy. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia zakresu znaczeniowego "wartości nominalnej" dla potrzeb określenia wysokości przychodu, odwołać się należy do słownikowego znaczenia tego terminu. Zgodnie z definicją, zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" to "wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, także znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich" (Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, tom II, str. 369). Zdaniem Wnioskodawcy, słownikowa definicja wartości nominalnej wskazuje zatem, że jest to wartość uwidoczniona bądź określona dla danego dokumentu.

W dalszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, interpretując art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT niezbędne jest również posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną, odwołującą się do uregulowań prawa handlowego. Stosownie bowiem do art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), "umowa Wnioskodawcy z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników". Zatem wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki i jest to, co do zasady, wartość stała (z zastrzeżeniem przewidzianych w k.s.h. procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego).

Na gruncie uregulowań prawa handlowego obejmowanie udziałów powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Przepis art. 154 § 3 k.s.h. zabrania jedynie, by udziały w spółce z o.o. były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, tj. by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów. Praktyką zgodną z prawem i często spotykaną w obrocie gospodarczym jest emitowanie udziałów z nadwyżką emisyjną, gdzie wartość rynkowa wkładu przewyższa wartość nominalną udziałów. Określenie wartości nominalnej udziałów otrzymywanych w zamian za wkład jest kwestią ustalenia pomiędzy stronami transakcji odpowiedniego parytetu. Strony mogą ustalić, że wartość udziałów dla potrzeb rozliczenia aportu jest wyższa od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy tak ustaloną łączną wartością emisyjną otrzymywanych udziałów (odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu) a łączną wartością nominalną tych udziałów (agio) zostaje wówczas odniesiona na kapitał zapasowy.

Spółka podkreśla, że wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki A zostanie odniesiona zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy Spółki A. Zgodnie ze strategią dotyczącą pożądanej struktury kapitałów własnych w Spółce A przyjętą przez obecnego udziałowca spółki, wniesienie wkładu do Spółki A nastąpi według istniejącej w Spółce A proporcji (w podanym w opisie zdarzenia przyszłego hipotetycznym przykładzie 1 (kapitał zakładowy): 3 (kapitał zapasowy, agio)). Podejście to ma zapewnić proporcjonalny rozkład uprawnień dotychczasowego i nowego udziałowca w ramach nowej struktury właścicielskiej.

Wymaga podkreślenia, że nie jest możliwe, by cała wartość wkładu została przeznaczana na kapitał zakładowy Spółki A. Zachowanie przyjętej przez obecnego udziałowca struktury kapitałów nie będzie mieć negatywnego wpływu na sytuację prawną potencjalnych wierzycieli Spółki A. Przyjęty sposób alokacji zapewni bowiem wysoki poziom kapitału własnego Spółki A. Kapitał zakładowy Spółki A po wniesieniu Aportu będzie wielokrotnie przekraczać minimalną wysokość kapitału zakładowego przewidzianą dla formy prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Alokowanie części wkładu na kapitał zapasowy ma też znaczenie z punktu widzenia możliwości efektywnego pokrywania ewentualnych strat z działalności. Z pokryciem strat z kapitału zakładowego wiąże się konieczność jego formalnego obniżenia. Wiąże się to z czasochłonną procedurą podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników, która nie ma zastosowania w przypadku pokrycia strat z kapitału zapasowego. Ponadto, zgodnie z art. 233 § 1 k.s.h., jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Alokacja części wkładu na kapitał zapasowy ogranicza ryzyko konieczności podjęcia decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 k.s.h.

Spółka pragnie zaznaczyć, że Aport zostanie poprzedzony wyceną wartości Udziałów i na podstawie tej kwoty zostanie wyznaczona Cena emisyjna (a tym samym również łączna wartość nominalna) udziałów Spółki A, które zostaną objęte przez Spółkę.

Wymaga podkreślenia, że jeśli w konkretnym przypadku wartość przedmiotu wkładu, czyli świadczenia ekwiwalentnego w zamian za uzyskane udziały będzie większa od łącznej wartości nominalnej uzyskanych udziałów i ta nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki A, to nie będzie oznaczać to uzyskania przez Spółkę jakiegokolwiek przysporzenia w tym zakresie. Wartość alokowana na kapitał zapasowy stanie się bowiem własnością Spółki A i będzie pozostawiona do jej dyspozycji, nie zaś do dyspozycji Spółki.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy podatnik zobowiązany jest na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT wykazać jako przychód z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) wartość nominalną objętych udziałów. Ustawodawca nie przewidział wyjątku dla sytuacji, w której udziały byłyby obejmowane powyżej ich wartości nominalnej.

Przedstawiona powyżej interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT pozostająca w zgodzie z uregulowaniami k.s.h. pozostaje również zgodna z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej pozostałych uregulowań Ustawy CIT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Prezentowana przez Spółkę interpretacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT jest również zgodna z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT, mocą którego wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów w Spółce A.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wyrażone powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Przykładowo, w interpretacji z 17 października 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-888/13/CzP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że "w dniu objęcia przez Spółkę udziałów (akcji) w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci określonych składników majątkowych, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - wartości nominalnej objętych w spółce kapitałowej udziałów". Podobne stanowisko wyrażone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach również w interpretacji z 15 maja 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-228/13/MS, który stwierdził: "W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport zostaje wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku nie stanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za taki wkład udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.". Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach m.in. w interpretacji z 28 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1546/10/MS), w interpretacji z 27 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1506/10/MO) oraz interpretacji z 13 grudnia 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1166/10/MS). Stanowisko Wnioskodawcy potwierdził również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21 listopada 2013 r., sygn. ILPB3/423-860/10/13-S/MM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 lutego 2011 r. (nr IPPB3/423-830/10-2/JG).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach wydanych na gruncie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 maja 2012 r. (nr IBPBII/2/415-145/12/JG) w interpretacji z 20 marca 2012 r. (nr IBPBII/2/415-1440/11/AK), a także z 6 marca 2012 r. (nr IBPBII/2/415-1384/11/AK). Ze względu na jednakowe zasady ustalania dochodu osób fizycznych oraz osób prawnych z tytułu objęcia udziałów w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, wykładnia dokonana w przytoczonych interpretacjach znajduje w pełni zastosowanie w analizowanej sprawie.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe również w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można powołać się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 3032/11), wyrok z 9 sierpnia 2013 r. (sygn. II FSK 2433/11), a także wyrok z 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2186/09) odnoszący się do opodatkowania osób fizycznych. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także dotyczące opodatkowania osób prawnych wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Gliwicach z 6 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Gl 369/12), WSA w Rzeszowie z 29 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Rz 807/12) oraz z 16 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 50/12), WSA w Warszawie z 23 listopada 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1051/12) oraz z 30 października 2012 r. (sygn. III SA/Wa 313/12), WSA w Krakowie z 7 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 2186/11), WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 88/11) czy WSA w Poznaniu z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 637/11).

Ponadto przedmiotowej sprawie zapadł korzystny dla Wnioskodawcy wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 20 lipca 2015 r. (sygn. II FSK 1772/13).

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem niniejszego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej także: "u.p.d.o.p."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania należy także zwrócić uwagę na brzmienie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawna, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Spółkę udziałów w spółce trzeciej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - wartość nominalna objętych w tej spółce udziałów, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki (spółki komandytowej). W związku z tym, że we własnym stanowisku Wnioskodawca zaprezentował pogląd, że jego przychodem będzie wartość nominalna objętych przez Spółkę udziałów z pominięciem uregulowań wynikających z brzmienia art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowisko należało ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.