IBPB-1-2/4510-674/15/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 6 października 2015 r., (wpływ do tut. Biura 13 października 2015 r.), uzupełnionym 24 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wartości zadłużenia Wnioskodawcy, ustalanej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, należy wliczyć wartość kwoty głównej zadłużenia, której spłata nastąpiła przed tym dniem - jest prawidłowe.

W dniu 13 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wartości zadłużenia Wnioskodawcy, ustalanej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, należy wliczyć wartość kwoty głównej zadłużenia, której spłata nastąpiła przed tym dniem. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-674/15/MM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 24 grudnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest spółką prowadząca działalność gospodarczą w sektorze usług rehabilitacyjno-medycznych. Spółka wpisana jest do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o której mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 618 z późn. zm.; dalej: "ustawa o działalności leczniczej"). Równocześnie Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy Kapitałowej (dalej: "Grupa"), świadczącej usługi o charakterze medycznym, rehabilitacyjnym, uzdrowiskowym i hotelowym. Podmiotem dominującym w Grupie jest X. S.A. (dalej: "Spółka matka"), która prowadzi działalność w sektorze usług uzdrowiskowo-hotelowych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p.") Wnioskodawca i Spółka matka są podmiotami powiązanymi.

W związku z potrzebą pozyskania środków finansowych na bieżącą działalność oraz projekty inwestycyjne, Spółka rozważa możliwość skorzystania z finansowania dłużnego, w szczególności w formie pożyczek. Z uwagi na politykę finansowania w ramach Grupy podjęto decyzję, że pożyczkodawcą będzie Spółka matka.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że umowa pożyczki przewiduje możliwość dokonania w pierwszej kolejności spłaty całości lub części kwoty głównej zadłużenia, a następnie spłaty odsetek. Nie jest wykluczone, że Spółka skorzysta ze wskazanych zapisów umownych i w pierwszej kolejności dokonywać będzie spłaty kwoty głównej zadłużenia, a dopiero w późniejszym okresie odsetek. Równocześnie Spółka nie może wykluczyć, że w chwili pozyskania finansowania wartość faktycznie otrzymanej pożyczki będzie przekraczała wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowość swojego rozumienia w zakresie regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p., tj. ograniczeń dotyczących możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pozyskanego finansowania dłużnego w sytuacji, gdy pożyczka udzielana jest przez Spółkę matkę - podmiot dominujący w Grupie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do wartości zadłużenia Wnioskodawcy, ustalanej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, należy wliczyć wartość kwoty głównej zadłużenia, której spłata nastąpiła przed tym dniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu wartości zadłużenia na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, nie powinna być uwzględniania wartość kwoty głównej zadłużenia, której spłata nastąpiła przed tym dniem zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odsetki stanowią koszt podatkowy w momencie zapłaty, a zatem zastosowanie znajduje w tym przypadku metoda kasowa. Należy jednak zwrócić uwagę na ograniczenia w zaliczaniu zapłaconych odsetek do kosztów podatkowych, wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Jak bowiem stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

* odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Równocześnie należy zauważyć, że w prawie podatkowym zastosowanie znajduje przede wszystkim wykładnia literalna i dopiero wówczas, gdy nie prowadzi ona do jednoznacznych wyników co do treści normy prawnej, możliwe jest odwołanie się do innych metod wykładni. W tym kontekście trzeba stwierdzić, że treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p. nie powoduje, w ocenie Wnioskodawcy, trudności w zrekonstruowaniu normy prawnej, którą zawarł w nim ustawodawca i tym samym to właśnie znaczenie słownikowe użytych w nim wyrażeń powinno być decydujące dla określenia, w stosunku do jakich stanów faktycznych norma prawna znajdzie zastosowanie. W analizowanym przepisie ustawodawca bezpośrednio wskazał, że momentem, na który należy oceniać wartość zadłużenia spółki wobec tzw. podmiotów kwalifikowanych jest ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o p.d.o.p., zawarte w nim regulacje powinny znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy wartość zadłużenia Wnioskodawcy z jakiegokolwiek tytułu, określona na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, wobec spółki udzielającej pożyczki przekroczy łącznie wartość jej kapitału własnego.

W związku z powyższym należy uznać, że dla wystąpienia konsekwencji podatkowych w postaci braku możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek od pożyczek konieczne jest z jednej strony posiadanie przez pożyczkodawcę statusu podmiotu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p., a z drugiej odpowiedni poziom zadłużenia podatnika wobec takiego pożyczkodawcy w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek.

Równocześnie, Spółka pragnie zauważyć, że przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zawierają definicji zadłużenia. Niemniej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN zadłużenie to suma długów danej osoby lub przedsiębiorstwa; dług oznacza natomiast zaciągniętą pożyczkę, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. Przy czym dług występuje wówczas, gdy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy pożyczki nie zawierają regulacji, które nakazywałyby dokonywać spłaty kapitału pożyczek łącznie ze spłatą odsetek. Żaden z przepisów Kodeksu cywilnego nie zawiera zakazu całkowitej bądź częściowej spłaty kapitału pożyczki przed spłatą odsetek. Wobec powyższego należy uznać, że strony są uprawnione do swobodnego kształtowania łączącego ich stosunku prawnego, w tym decydowania, która część zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki będzie podlegała spłacie w pierwszej kolejności. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że strony transakcji mogą na podstawie zapisów umowy pożyczki ukształtować łączący je stosunek prawny w taki sposób, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca dokona spłaty całości bądź części kwoty głównej pożyczki, a dopiero po spłacie tej kwoty lub jej części w terminie późniejszym nastąpi spłata odsetek.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że dla celów wyliczenia wartości zadłużenia należy wziąć pod uwagę zobowiązania faktycznie istniejące na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek względem podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o p.d.o.p. W sytuacji spłaty całości bądź części kwoty głównej zadłużenia przed dokonaniem spłaty odsetek od tego zadłużenia, zobowiązanie z tytułu spłaconej kwoty głównej wygaśnie w części dokonanej spłaty, co jest jednoznaczne z tym, że zobowiązanie w tym zakresie przestanie istnieć. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spłacona część kwoty głównej zadłużenia, jako niespełniająca definicji zadłużenia na dzień wskazany w ustawie, nie będzie podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu wartości zadłużenia i odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwentnie, w przypadku, gdy zadłużenie Wnioskodawcy wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o p.d.o.p. na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek nie będzie przekraczało wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy, wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku do spłaty odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z ww. przepisów. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zaprezentowane przez niego podejście znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej, wypracowanej od początku 2015 r. na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o p.d.o.p., jak i przepisów obowiązujących do końca 2014 r., które w ocenie Wnioskodawcy, w pełni zachowują swoją aktualność z uwagi na tożsamość brzmienia normy prawnej w rozważanym w niniejszym przypadku zakresie:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-333/15/IZ,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2015 r. Znak: IBPB1/2/4510-262/15/MO,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lipca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-386/14/JD,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 stycznia 2014 r. Znak: ITPB3/423-485b/13/PS,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2013 r. Znak: ITPB3/423-361b/13/MK,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 marca 2014 r. Znak: ITPB3/423-610/13/PS.

Mając na uwadze powyższe oraz wskazaną jednolitą linię interpretacyjną, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota główna pożyczki w części, która została spłacona nie powinna być brana pod uwagę podczas kalkulacji kwoty zadłużenia na dzień wskazany w ustawie i tym samym w sytuacji, gdy wartość zadłużenia Wnioskodawcy, określona na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, nie będzie przekraczała wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy, wówczas nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o p.d.o.p., a spłacane odsetki będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.