IBPB-1-2/4510-640/15/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 września 2015 r. (data wpływu do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 25 września 2015 r.), następnie zgodnie z właściwością w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przesłanym do tut. BKIP (data wpływu 5 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę od Spółek kapitałowych udziałów własnych, celem ich umorzenia, za wynagrodzeniem równym lub niższym od wartości nominalnej umarzanych udziałów, dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2015 r. do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę od Spółek kapitałowych udziałów własnych, celem ich umorzenia, za wynagrodzeniem równym lub niższym od wartości nominalnej umarzanych udziałów, dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Wniosek ten, zgodnie z właściwością w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, został przesłany do tut. BKIP (data wpływu 5 października 2015 r.).

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej także: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), która jest udziałowcem w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: "Spółki kapitałowe").

Wnioskodawca i Spółki kapitałowe posiadają wzajemne powiązania, które charakteryzuje wielopoziomowość i skomplikowanie, co utrudnia ich właścicielom kontrolowanie działalności tych spółek. W związku z tym właściciele Wnioskodawcy i Spółek kapitałowych planują w swojej strukturze kapitałowej ograniczyć wzajemne powiązania między tymi spółkami.

Planowane jest, że wyłączenie wzajemnych powiązań kapitałowych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami kapitałowymi zostanie dokonane w wyniku zbycia przez Spółki kapitałowe na rzecz Wnioskodawcy wszystkich udziałów posiadanych przez te spółki w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, celem ich umorzenia, w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, o której mowa w art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie będzie miało charakter odpłatny, tj. stosowna uchwała Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy określi wysokość wynagrodzenia przysługującego każdej ze Spółek kapitałowych z tytułu przeprowadzonego umorzenia, przy czym wynagrodzenie wypłacone zostanie z czystego zysku bez obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (dalej także: "Wynagrodzenie").

Kwota wypłaconego Wynagrodzenia na rzecz każdej ze Spółek kapitałowych będzie zależna od wysokości wolnych środków pieniężnych u Wnioskodawcy. W związku z tym może dojść do sytuacji, w której Spółki kapitałowe otrzymają Wynagrodzenie równe lub niższe od wartości nominalnej umarzanych udziałów Wnioskodawcy, przy czym jego wysokość może się różnić od ich wartości rynkowej (Spółka z uwagi na charakter operacji nie będzie przeprowadzała wyceny).

Wnioskodawcy znane są liczne interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe potwierdzały, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów - za wynagrodzeniem, bądź nawet bez wynagrodzenia - nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego po stronie spółki nabywającej. Niemniej jednak, Wnioskodawca dla celów ostrożnościowych chciałby potwierdzić powyższe w swoim przypadku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę od Spółek kapitałowych udziałów własnych, celem ich umorzenia, za Wynagrodzeniem równym lub niższym od wartości nominalnej umarzanych udziałów, dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę od Spółek kapitałowych udziałów własnych, celem ich umorzenia, za Wynagrodzeniem równym lub niższym od wartości nominalnej umarzanych udziałów, nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Zasady umorzenia udziałów w spółce reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. -Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej także: "k.s.h."), który przewiduje trzy sposoby jego przeprowadzenia:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Stosownie do art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 k.s.h.).

Powyższe uregulowania wskazują, że w przypadku procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, nabycie od wspólnika udziałów własnych przez spółkę, celem ich umorzenia, nie może wiązać się ze sprzedażą, czy też zamianą, o których mowa w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej także: "Kodeks cywilny"). Wobec tego, do dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce nie powinny mieć zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego.

W odniesieniu do procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, kodeks spółek handlowych nie zawiera przepisów określających minimalną wysokość wynagrodzenia za umorzone udziały.

W przypadku Wnioskodawcy, wysokość Wynagrodzenia przysługującego każdej ze Spółek kapitałowych zostanie określona w uchwale Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy. Na jej podstawie, wysokość Wynagrodzenia zostanie zawarta w umowie nabycia udziałów w celu ich umorzenia pomiędzy Spółkami kapitałowymi i Wnioskodawcą.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. dalej także: "u.p.d.o.p.") nie zawiera definicji przychodu, a jedynie wskazuje na rodzaje wpływów, których uzyskanie jest zaliczane (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) bądź wyłączone z kategorii przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.).

I tak, do przychodów zalicza się m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Sformułowanie "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu powinien być moment otrzymania określonej wartości, tj. bezpośredni wpływ do majątku podatnika, od którego to momentu w zasadzie możliwe jest dysponowanie otrzymanymi środkami.

Jednakże wśród tych uregulowań nie znajdują się jakiekolwiek postanowienia wskazujące, że nabycie przez spółkę udziałów własnych, celem ich umorzenia, powoduje po jej stronie powstanie przychodu.

Z analizy wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń prowadzących do powstania przychodu podatkowego wynika, że powstanie przychodu u podatnika jest zasadniczo wynikiem otrzymania przez niego określonej wartości lub rzeczy przedstawiającej jakąś wartość, w efekcie zwiększającej aktywa posiadanego przez niego majątku, o ile nie podlega wyłączeniu z kategorii przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Powyższe twierdzenie Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku z 9 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2312/11), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W niniejszej sprawie Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2012 r., II FSK 1384/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej: CBOSA).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę od Spółek kapitałowych udziałów własnych, celem ich umorzenia, Wnioskodawca nie uzyska żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększyłoby majątek Wnioskodawcy i które mogłoby zostać potraktowane jako osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Również w przypadku, gdy Spółki kapitałowe otrzymają Wynagrodzenie niższe od wartości rynkowej zbywanych przez Spółki kapitałowe udziałów, nie można uznać, że dochodzi do przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Z planowaną operacją nie wiąże się bowiem żaden napływ środków finansowych do Wnioskodawcy. Wnioskodawca w wyniku nabycia własnych udziałów, przy jednoczesnej wypłacie Wynagrodzenia niższego od wartości rynkowej zbywanych przez Spółki kapitałowe udziałów nie osiąga korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u Wnioskodawcy przychodu. Nie można również przyjąć, że chodzi tutaj o uzyskanie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ani też o umorzeniu zobowiązania (art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.), bowiem umorzenie udziałów nie jest równoznaczne z umorzeniem zobowiązania, z tego względu, że nabycie udziałów przez Wnioskodawcę nie rodzi po jego stronie żadnego zobowiązania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można również stwierdzić, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę od Spółek kapitałowych udziałów własnych, celem ich umorzenia, dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.p.

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Jak zostało to opisane na wstępie, nabycie przez Wnioskodawcę udziałów własnych, celem ich umorzenia, stanowi operację techniczną mającą na celu unicestwienie udziałów i nie jest związane z obrotem handlowym, jak ma to miejsce w przypadku transakcji sprzedaży, zamiany etc. praw udziałowych w spółkach kapitałowych.

Jednocześnie, w odniesieniu do umorzenia udziałów kodeks spółek handlowych nie posługuje się terminem "cena", ale terminem "wynagrodzenie", którego wysokość określona jest w uchwale zgromadzenia wspólników, a nie w umowie zawartej przez strony (przenoszącej na spółkę udziały celem ich umorzenia). Tym samym, nie są spełnione podstawowe przesłanki zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. - brak jest transakcji handlowej oraz umowy między stronami tej transakcji, z której wynikałaby cena.

Dodatkowo w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dobrowolne umorzenie udziałów nie może być sztucznie dzielone na dwie odrębne czynności - nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia) wyłącznie w celu doprowadzenia do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki. Przykładowo w wyroku z 19 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 399/13), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że:

Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż - jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h. - jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt 1950/10, dostępne w CBOSA).

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r., nr IPPB3/423-1256/14-5/MC. W interpretacji tej Dyrektor potwierdził, że nabycie udziałów własnych, zarówno odpłatne jak i nieodpłatne, w celu ich dobrowolnego umorzenia, nie powoduje po stronie nabywającej spółki, powstania przychodu/dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę od Spółek kapitałowych udziałów własnych, celem ich umorzenia, za Wynagrodzeniem równym lub niższym od wartości nominalnej umarzanych udziałów, nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie należy wspomnieć, że w niniejszej interpretacji dokonano wyłącznie oceny stanowiska Spółki w zakresie skutków podatkowych nabycia przez nią udziałów własnych w celu umorzenia. Taki zakres wniosku został wskazany bowiem w sformułowanym pytaniu. W związku z powyższym w stanowisku pominięto tę jego część, która odnosi się do skutków podatkowych zbycia udziałów w odniesieniu dla Wspólnika Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.