IBPB-1-2/4510-64/15/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia w jakim okresie powinny być ujmowane korekty faktur sprzedaży i faktur zakupu w związku z utratą statusu podatnika CIT przez podatkową grupę kapitałową i zakończeniem jej roku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia w jakim okresie powinny być ujmowane korekty faktur sprzedaży i faktur zakupu w związku z utratą statusu podatnika CIT przez podatkową grupę kapitałową i zakończeniem jej roku podatkowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka tworzy wraz z poniższymi podmiotami:

* A Sp. z o.o.,

* B Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej,

* C Sp. z o.o. w likwidacji

podatkową grupę kapitałową (dalej: "PGK") w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - dalej "ustawa o CIT"). PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego 27 września 2012 r. i zarejestrowana przez Naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z umową:

* Spółka została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 - winno być tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613),

* PGK została utworzona na okres 3 lat podatkowych,

* rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,

* pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2013 r.

W okresie funkcjonowania PKG planowane jest zakończenie procesu likwidacji jednej ze Spółek, tj. C Sp. z o.o. w likwidacji i wykreślenie jej z ewidencji KRS.

W związku z tym dojdzie do naruszenia warunków decydujących o istnieniu PGK, wskazanych w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT. Dzień utraty statusu PGK może nastąpić w trakcie miesiąca kalendarzowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakim okresie powinny być ujmowane korekty faktur sprzedaży i faktur zakupu w związku z utratą statusu podatnika CIT przez podatkową grupę kapitałową i zakończeniem jej roku podatkowego... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie korekty faktur sprzedaży

Możliwe jest, że po dniu zakończenia roku podatkowego PGK będzie konieczne wystawienie faktur korygujących (tak zwiększających jak i zmniejszających) dotyczących sprzedaży rozliczanej w ramach PGK. Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei moment powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT określa art. 12 ust. 3a ww. ustawy, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do korekty przychodu, również wtedy, gdy korekta jest dokonywana po zakończonym roku podatkowym i dotyczy przychodów z lat poprzednich. W tej sytuacji istotny jest fakt, że korekty sprzedaży nie stanowią odrębnych zdarzeń gospodarczych, lecz są wynikiem pierwotnej dostawy towarów, dlatego też wystawiane faktury korygujące nie doprowadzają do ustalenia momentu powstania przychodu na nowo lecz jedynie modyfikują kwotę przychodu z zaistniałego już zdarzenia gospodarczego.

Podobne stanowisko znajduje poparcie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10; z 1 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2134/12.

Reasumując, wystawienie faktury korygującej w innym terminie niż faktury pierwotnej, bez względu na przyczynę wystawienia korekty, nie powoduje zmiany daty powstania przychodu. Nie ma znaczenia z jakiego powodu skorygowana jest faktura pierwotna, ważne jest to, że powoduje zmianę już wcześniej uzyskanego przychodu udokumentowanego fakturą pierwotną. Jeśli faktura korygująca dotyczy przychodu w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży (wystawienia faktury pierwotnej) poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego.

W rezultacie oznacza to, że faktura korygująca sprzedaż, będzie podlegać rozliczeniu przez PGK jeżeli dotyczyć będzie okresu, w którym nastąpiło zdarzenie stanowiące podstawę korekty sprzedaży.

W zakresie korekty faktur zakupu

Analogicznie, mogą wystąpić sytuacje, w których po zakończeniu roku podatkowego PGK spółki, które tworzyły PGK będą otrzymywać faktury korygujące zakupy związane z okresem funkcjonowania PGK. Wówczas korektę kosztów zakupu towarów/usług, należy odnieść do momentu w którym koszt ten został potrącony (dokonać korekty kosztów wstecz). Podobnie jak w przypadku przychodów przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zatem, bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, korekta nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu a jedynie jego wysokość. Decydującym dla ustalenia okresu, w którym powinna być uwzględnienia faktura korygująca będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia CIT. W rezultacie oznacza to, że faktura korygująca koszty, będzie podlegać rozliczeniu przez PGK jeżeli dotyczyć będzie okresu, w którym nastąpiło zdarzenie stanowiące podstawę korekty kosztów, tj. w okresie funkcjonowania PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka tworzy wraz z poniższymi podmiotami:

* A Sp. z o.o.,

* B Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej,

* C Sp. z o.o. w likwidacji

podatkową grupę kapitałową (PGK).

Zgodnie z umową PGK:

* Spółka została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej,

* PGK została utworzona na okres 3 lat podatkowych,

* rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,

* pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2013 r.

W okresie funkcjonowania PKG planowane jest zakończenie procesu likwidacji jednej ze Spółek tj. C Sp. z o.o. w likwidacji i wykreślenie jej z ewidencji KRS.

W związku z tym dojdzie do naruszenia warunków decydujących o istnieniu PGK, wskazanych w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dzień utraty statusu PGK może nastąpić w trakcie miesiąca kalendarzowego.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Grupa podatkowa płaci zaliczki i podatek od dochodów, które stanowią różnicę między sumą dochodów a sumą strat poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Wykładnia powołanego powyżej art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na mocy przepisów art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p., koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ww. ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy u.p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą u.p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Korekta przychodu nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że faktury korygujące wystawiane przez podatników służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w dacie powstania pierwotnego przychodu. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Ponadto należy podkreślić, że skoro określony przychód powstaje na podstawie u.p.d.o.p. w momencie wydania rzeczy, wykonania usługi lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., do tej daty winna być odniesiona jego korekta. Korekta przychodu wpłynie odpowiednio na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu należnego za rok podatkowy wcześniejszy niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży.

u.p.d.o.p. nie zawiera także odrębnych regulacji dotyczących sposobu i momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy u.p.d.o.p. jasno określają definicję oraz datę poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4-4e). Na określoną w tych przepisach datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów, nie ma wpływu późniejsza korekta tego kosztu. Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy. W konsekwencji, do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów. Tym samym, w przedstawionym opisie sprawy korekta kosztów powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy dokonać korekty kosztów wstecz).

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1, 2, 3, 5 i 6 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.