IBPB-1-2/4510-617/15/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 183/14 wniosku z 25 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 lipca 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z przeniesienia praw do nieruchomości na wspólnika, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z przeniesienia praw do nieruchomości na wspólnika, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

W dniu 24 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1018/13/MS, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA została skutecznie doręczona 28 października 2013 r. Pismem z 7 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 listopada 2013 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 10 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/4232-110/13/MS odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 12 grudnia 2013 r. Pismem z 24 grudnia 2013 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 29 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/2/4240-104/13/MS udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 183/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu 3 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył wniosek o cofnięcie skargi kasacyjnej organu podatkowego. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 kwietnia 2014 r. Sygn. akt I SA/Kr 183/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 29 września 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka powstała na mocy uchwały z 26 maja 1999 r. Zarządu Przedsiębiorstwa X, w której to uchwale Zarząd X wyraził zgodę na utworzenie niniejszej Spółki. Umowę Spółki sporządzono w formie aktu notarialnego 29 listopada 1999 r. przed notariuszem (...) z Kancelarii Notarialnej (...). Stosownie do § 9 umowy Spółki wszystkie udziały w kapitale zakładowym objęte zostały przez spółkę Y (następca prawny X), z tym że część udziałów została przeniesiona na Skarb Państwa, na podstawie umowy przewłaszczenia. Udziały pokryte zostały wkładem niepieniężnym. Stosownie do § 12 umowy j.w.:

1. Udziały mogą być umarzane Uchwałą Zgromadzenia Wspólników poprzez obniżenie kapitału lub z czystego zysku.

2. Umorzenie udziałów Wspólnika wymaga jego zgody.

Na podstawie uchwały z 27 października 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (akt notarialny (...)) obniżony został kapitał zakładowy Spółki z kwoty A do kwoty B, w drodze umorzenia udziałów o wartości nominalnej 600,00 zł każdy, nabytych przez Spółkę od spółki Y w celu umorzenia.

Uchwałą nr 1 z 27 października 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło:

- § 1: umarza się udziały własne, które Spółka nabyła od Y w celu ich umorzenia, za zgodą Y i za wynagrodzeniem,

- § 2: wspólnikowi Y przysługuje wynagrodzenie za umorzone udziały w postaci:

Zgodnie z postanowieniami art. 199 § 7 k.s.h. umorzenie udziałów nastąpiło w dacie zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego Spółki, co miało miejsce 11 maja 2012 r. - postanowienie Sądu Rejonowego. Jak wynika z powyższego wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nastąpiła poprzez przeniesienie własności - wniesionej jako aport na pokrycie obejmowanych udziałów, nieruchomości o wartości rynkowej odpowiadającej (po uwzględnieniu dopłaty gotówkowej) kwocie należnej wspólnikowi z tyt. obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydanie przez Spółkę nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały powoduje powstanie po jej stronie przychodu do opodatkowania.

Zdaniem Spółki, dla rozstrzygnięcia skutku podatkowego wydania nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzone udziały zasadnicze znaczenie ma przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów w spółce lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W ocenie Spółki, wypłacenie wspólnikowi w formie nieruchomości jako wynagrodzenia za udziały, które zostały umorzone, nie podlega opodatkowaniu z tytułu zbycia tej nieruchomości. Stanowisko takie wynika z gramatycznej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która prowadzi do wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce, wobec czego wydanie przez spółkę nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 cyt. ustawy. Takie stanowisko wynika z orzecznictwa sądów. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 251/10, do którego skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona przez NSA (wyrok NSA z 25 kwiecień 2012 r. Sygn. II FSK 1950/10) Sąd wskazał że: z artykułu 12 ust. 4 pkt 3 ustawy wynika, że do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce, co stanowi wyjątek od ogólnej zasady obowiązującej w tym podatku, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1). Katalog przychodów określa przepis art. 12 u.p.d.o.p. i również ten przepis wyłącza z zakresu opodatkowania tym podatkiem określone rodzaje przychodów, stanowiąc w ust. 4 pkt 3, iż do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce.

Stosownie do art. 199 k.s.h. umorzenie udziałów wymaga spełnienia łącznie następujących warunków:

Wszystkie wyżej wymienione warunki zostały wypełnione przez Spółkę w procesie realizacji procedury nabycia udziałów dla celów ich umorzenia.

W wyroku NSA z 19 grudnia 2012 r. Sygn. II FSK 871/11, oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd uzasadnił oddalenie kasacji w ślad za wyrokiem NSA z 25 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1950/10 następująco: nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art. 199 § 2 k.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż - jak wynika z art. 199 § 2 i 3 k.s.h. - jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określonego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego spółki.

Podobnie jak w wyżej wymienionych wyrokach, również w wyroku NSA z 8 sierpnia 2012 r. Sygn. II FSK 1384/10 Sąd podkreślił, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.p. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszają się pasywa bilansu spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie następuje zmniejszenie jej aktywów o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie.

Jak widać liczne wyroki wydane w podobnych sprawach wskazują, że wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy p.d.o.p. nie rodzi obowiązku opodatkowania umorzenia udziałów w spółce. Ustawodawca bowiem w k.s.h. nie rozróżnia umorzenia odpłatnego. Normuje jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Co więcej, elektem uchwały o umorzeniu udziałów jest przepływ aktywów do udziałowca i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego spółki. Wspólnik nie jest przy tym zobowiązany do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie jej majątku. Wnioskując z przeciwieństwa należałoby wskazać przepis, który obligowałby do opodatkowania wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej za skupione celem umorzenia udziały. W świetle powyższego Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu, rozumianego jako przysporzenie majątkowe, z tytułu wydania nieruchomości jako wynagrodzenia za skupione od wspólnika udziały dla celów ich umorzenia.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 października 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1018/13/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych wynikających z przeniesienia praw do nieruchomości na wspólnika, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 183/14 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in.: (...) Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony bądź to za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bądź też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Konstrukcja umorzenia dobrowolnego stanowi określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest klika czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki, 2) uchwała zgromadzenia wspólników, 3) zgoda wspólnika na umorzenie, 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę 5) wypłata wynagrodzenia za umorzony udział (czynność faktyczna).

Przepisy o nabywaniu udziałów celem ich umorzenia (art. 199 k.s.h.) stanowią lex specialis w stosunku do regulacji zbycia udziału (art. 180 k.s.h.). Dotyczy to zarówno formy jak i trybu zbycia. Umorzenie za wynagrodzeniem oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzony udział. Kodeks spółek handlowych nie określa w jakiej formie wypłaca się to wynagrodzenie. Źródłem wypłaty mogą być zatem posiadane przez spółkę, która dokonuje wykupu udziałów, środki pieniężne albo zapłata wynagrodzenia może nastąpić poprzez przeniesienie praw do posiadanych przez spółkę składników majątkowych.

Należy podkreślić, że przy określeniu skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w postaci praw do nieruchomości wziąć pod uwagę należy, że ustawodawca podatkowy posługuje się przy opisie prawnopodatkowego stanu faktycznego konstrukcjami i terminami znanymi prawu handlowemu. Tak jest właśnie we wskazywanym już art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Oceniając zatem skutki nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w postaci składników majątku spółki nie można zatem pominąć regulacji dotyczących umorzenia udziałów zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1950/10 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że nabycie udziałów celem ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art. 199 § 2 k.s.h.). Właśnie dlatego wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być uznane za odrębną transakcję. Jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów, zgodnie z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2312/11 oraz z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt 1950/10, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy. Czyli takie zbycie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały skarżąca Spółka nie uzyska zaś żadnego przysporzenia majątkowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa Spółki (kapitał zakładowy), jednak jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 1384/10, www.orzecznia.nsa.gov.pl).

W art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) ustawodawca wprost wskazał, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Żaden przepis u.p.d.o.p. nie wskazuje natomiast, by zapłata za umorzone udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki przychodu podatkowego.

Sąd zauważa także, że przeniesienie praw do nieruchomości, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jest ono jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa do nieruchomości na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Należy zwrócić uwagę na ekonomiczny wynik transakcji umorzenia udziałów. Zapłata wynagrodzenia ma zrekompensować wspólnikowi umorzone udziały. Nie dojdzie zatem do powstania realnego przysporzenia po stronie spółki, gdyż nie nastąpi zwiększenie jej majątku. Wręcz przeciwnie - co zostało już wcześniej wspomniane - nastąpi zmniejszenie aktywów Spółki przy równoczesnym obniżeniu kapitału zakładowego. Sad zauważa, że przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje jedynie na sposób ustalania przychodu, natomiast nie przesądza samego faktu powstania przychodu, dlatego też znajdzie on zastosowanie w sytuacji, gdy przychód jako trwałe przysporzenie majątkowe wystąpi jako bezsporna okoliczność faktyczna. Sąd zauważa, że brak jest podstaw w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. do różnicowania skutków podatkowych dotyczących wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały, które to umorzenie jest zdarzeniem prawnym, na które składa się kilka czynności prawnych i faktycznych, z uwagi na sposób wypłaty wynagrodzenia za nabyte udziały. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. Obowiązek podatkowy musi być bowiem wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji).

Reasumując Sąd stwierdza, że w opisanej przez stronę skarżącą we wniosku sytuacji, po stronie Spółki nie wystąpi żadne trwałe przysporzenie, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie sądu administracyjnego, a także treść art. 153 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 25 lipca 2013 r., stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wynikających z przeniesienia praw do nieruchomości na wspólnika, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.