IBPB-1-2/4510-599/15/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości podwyższenia, uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości podwyższenia, uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług finansowych w całej Polsce. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka ponosi m.in. nakłady inwestycyjne (stanowiące dla celów podatkowych środki trwałe i wartości niematerialne i prawne), które następnie odnoszone są w koszty podatkowe Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z art. 16h oraz art. I6i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Metoda liniowa"). Aktualnie, Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, według stawek amortyzacyjnych określonych w Załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Wykaz").

Wnioskodawca w przyszłości zamierza, działając na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, dokonać obniżenia stawek amortyzacji podatkowej, dla określonych środków trwałych w stosunku do stawek wynikających z Wykazu (nawet do 0%).

W kolejnych latach podatkowych, Wnioskodawca zamierza podwyższyć, obniżone wcześniej, stawki amortyzacyjne dla wybranych środków trwałych. Podwyższone w ten sposób stawki amortyzacyjne nie będą jednak wyższe od stawek wskazanych w Wykazie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka będzie uprawniona do podwyższenia, uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych do dowolnego poziomu, nie wyższego jednak niż wynikającego z Wykazu, począwszy od pierwszego miesiąca każdego kolejnego roku podatkowego... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do podwyższenia uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności do dowolnego poziomu, nie wyższego jednak niż wynikającego z przepisów ustawy o CIT oraz Wykazu, od pierwszego miesiąca każdego kolejnego roku podatkowego.

Artykuł I6i ust. 5 ustawy o CIT mówi o obniżaniu stawek podanych w Wykazie, co oznacza, że w przedziale pomiędzy wysokością tych stawek, wyznaczających górne (maksymalne) granice odpisów amortyzacyjnych, a stosowaniem stawki 0% będącej wyrazem zawieszenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, podatnikowi przysługuje swobodne prawo podwyższania i obniżania stawek amortyzacyjnych od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-I6m, z uwzględnieniem art. 15 (winno być: art. 16 ustawy o CIT). Skoro na podstawie art. I6i ust. 1 ustawy o CIT podatnikowi przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i rozliczania kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu stawek określonych w Wykazie, to tym bardziej przysługuje mu prawo do amortyzacji środków trwałych i rozliczania tych kosztów przy zastosowaniu stawek niższych. Stosując obniżone stawki amortyzacyjne podatnik podejmuje w istocie decyzję o późniejszym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, mimo, że obowiązujące regulacje prawne przyznają mu prawo do stosowania wyższych stawek, a tym samym do zwiększenia kwoty odpisów amortyzacyjnych, co przekłada się na szybszą amortyzację środka trwałego.

Dopuszczając stosowanie obniżonych stawek amortyzacyjnych, ustawodawca pozostawił podatnikom pełną swobodę w kształtowaniu ich wysokości, określając jedynie górną granicę tych stawek w Wykazie oraz moment ich obniżenia lub podwyższenia. Określając wysokość obniżonych stawek amortyzacyjnych podatnik może je kształtować zarówno poprzez ich obniżenie, jak i podwyższenie, przy założeniu że podwyższone w ten sposób stawki nie będą wyższe od stawek wskazanych w Wykazie.

Podobne stanowiska są prezentowane w interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z 23 października 2008 r., sygn. ITPB3/423-404/08/DK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził: "Spółka jest uprawniona podwyższyć do dowolnej wysokości uprzednio obniżoną stawkę amortyzacyjną, przy czym podwyższona stawka amortyzacyjna nie może być wyższa od tej wskazanej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, oraz ponownie obniżyć stosowaną stawkę amortyzacyjną do dowolnej wysokości".

Z kolei w indywidualnej interpretacji z 6 maja 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-158/10/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że "Zmiana, o której mowa w powołanym przepisie, dotyczy zarówno sytuacji, w której stawka amortyzacyjna ma być obniżona, jak i rezygnacji z obniżonej stawki na rzecz stawki określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Wobec powyższego, zmiana stawki amortyzacyjnej, tj. zmniejszenie bądź zwiększenie stawki uprzednio obniżonej, może nastąpić od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość zastosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym że zmienione stawki nie mogą być wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. (...) stosownie do art. I6i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - może obniżyć stawki amortyzacyjne dla środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, przy czym wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika. Prawem Spółki jest także podwyższenie wcześniej obniżonej stawki amortyzacyjnej dla poszczególnych środków trwałych, przy czym maksymalny pułap podwyższenia stanowi poziom stawek wynikających z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych".

Powyższe stanowisko potwierdzają również sądy administracyjne oraz przedstawiciele doktryny:

" (...) ani powyższe unormowania zawarte w art. 16i u.p.d.p., ani też inne przepisy nie wyłączają możliwości zmiany obniżonych stawek amortyzacyjnych. Jedyne granice jakie ustalił ustawodawca dotyczą maksymalnej wysokości stawki oraz tego od jakiej chwili nowa stawka znajduje zastosowanie. Zmiana stawki może w szczególności polegać na jej podwyższeniu, przy czym podwyższenie nie musi wcale oznaczać powrotu do pierwotnej wysokości przewidzianej w Wykazie stawek amortyzacyjnych (...). Podatnik może zatem podwyższyć poprzednio obniżone na podstawie art. 16i ust. 5 u.p.d.p. stawki, dotyczące środków trwałych określonych w art. 16i ust. 2 u.p.d.p., od razu do maksymalnej ich wysokości wskazanej w tym przepisie, tj. do stawek wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych, powiększonych o odpowiedni współczynnik wymieniony w ust. 2 art. 16i u.p.d.p." (wyrok WSA w Łodzi z 17 maja 2011 r., sygn. I SA/Łd 401/11).

"Zmiany stawek można dokonywać wielokrotnie w czasie trwania okresu amortyzacji, możliwe jest tym samym również podwyższenie uprzednio obniżonych stawek" (M. Wilk, Komentarz do art. 16i ustawy o CIT, Teza nr 3, SIP LEX 2011).

"Stawka obniżona w jednym roku podatkowym może być oczywiście podwyższona w kolejnym roku podatkowym, ale do wysokości nie wyższej niż stawka wynikająca z załącznika do ustawy" (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz, Teza nr IV, SIP LEX 2011).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do podwyższenia uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności do dowolnego poziomu, nie wyższego jednak niż wynikającego z przepisów ustawy o CIT oraz Wykazu, od pierwszego miesiąca każdego kolejnego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim, a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zabezpieczenie lub zachowanie.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) uregulowane zostały w przepisach art. 16a-16 m Ustawy o CIT. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Pojęcie środków trwałych, podlegających amortyzacji, zostało określone w art. 16a Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść powyższego przepisu oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie. Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 Ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16h ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16I i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Przedstawione wyżej przepisy stanowią o tym, jakie składniki majątku podatnika i na jakich warunkach podlegają amortyzacji. Ponadto zapis art. 16h ust. 2 Ustawy o CIT, dotyczący wyboru pomiędzy określonymi w artykułach 16i-16k metodami wskazuje, że ustawodawca przewidział następujące metody amortyzacji środków trwałych:

Skoro tak, to podatnicy dokonując wyboru metody amortyzacji, dokonują tym samym wyboru stawki amortyzacji, która stanowi integralną część metody amortyzacji. Zatem podatnicy kierując się racjonalną oceną skutków podejmowanej decyzji mogą dokonać wyboru metody amortyzacji, która winna mieć wpływ na ich sytuację gospodarczą.

Jedną z metod dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest metoda liniowa, której zasady dokonywania zostały określone w art. 16i Ustawy o CIT. W myśl art. 16i ust. 1 Ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Stosownie natomiast do treści art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zatem, powołany w zdaniu poprzednim przepis nie zabrania obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy, a następnie jej podwyższenia. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. zwiększenia uprzednio obniżonej począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ma on w tej sytuacji możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Z powyższego wynika zatem, że możliwość podwyższania stawek uprzednio obniżonych nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. Ponadto, wysokość podwyższenia dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika. Może on, na podstawie art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT, podwyższyć uprzednio obniżoną stawkę począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ponadto, przy podwyższaniu uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych należy pamiętać, że górną granicę tego podwyższenia stanowi Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych.

Wysokość zmienionej stawki amortyzacyjnej winna być ustalona z uwzględnieniem okresu efektywnej użyteczności gospodarczej danego środka trwałego oraz zasad prowadzonej polityki podatkowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje określone środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych według stawek określonych w Załączniku nr 1 do Ustawy o CIT. W przyszłości Spółka zamierza dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych, w stosunku do stawek wynikających z Wykazu, nawet do poziomu 0%. Nadmienić należy, że dla amortyzowanych środków trwałych Spółka przyjęła metodę amortyzacji liniowej. Jednocześnie, w kolejnych latach Wnioskodawca ma zamiar podwyższyć, obniżone wcześniej stawki amortyzacyjne dla wybranych środków trwałych. Jednak podwyższone w ten sposób stawki amortyzacyjne nie będą wyższe od stawek wskazanych w Wykazie.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że Spółka może podwyższyć uprzednio obniżone stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych (w tym również stawki obniżone przy oddaniu środków trwałych do użytkowania), przy czym maksymalny pułap podwyższenia stanowi poziom stawek wynikający z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Możliwość zwiększenia uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych w stosunku do tych z Wykazu odnosi się do środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji i powinna nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego

Podsumowując, skoro więc podwyższenie uprzednio obniżonych stawek dla danego środka trwałego jest dowolne i uzależnione od decyzji podejmowanej przez podatnika, to Spółka ma prawo według własnego uznania dokonać podwyższenia wcześniej obniżonych stawek amortyzacji podatkowej dla wybranych środków trwałych amortyzowanych metodą liniową, przy uwzględnieniu maksymalnego pułapu tego podwyższenia, który stanowi poziom stawek wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych określonych w Załączniku 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.