IBPB-1-2/4510-576/15/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy art. 9a, art. 11, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy art. 9a, art. 11, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

Wnioskodawca będzie posiadać udziały w Spółce P Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka umarzająca"), która również podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przyszłości, może dojść do umorzenia udziałów, jakie będą posiadane przez Spółkę w Spółce umarzającej, za zgodą Spółki, w drodze ich nabycia przez Spółkę umarzającą. Proces ten odbędzie się w trybie umorzenia dobrowolnego, zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej jako: "k.s.h."). Za zgodą Spółki, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 199 § 3 k.s.h., Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w powyższym trybie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że umowa Spółki umarzającej będzie przewidywała możliwość zastosowania powyższego trybu umorzenia udziałów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce umarzającej w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia za zgodą Wnioskodawcy (umorzenie dobrowolne) oraz ich umorzeniem zastosowanie znajdą przepisy:

* art. 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym organ podatkowy określa przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw,

* art. 9a ustawy o CIT przewidujący obowiązek sporządzenia dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi z podatnikiem,

* art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym organ podatkowy może określić dochody podatnika oraz należny podatek bez uwzględnienia ustalonych warunków wynikających z powiązań między podatnikiem, a innymi podmiotami.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 9a, art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania do planowanego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce umarzającej bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia za zgodą Wnioskodawcy (umorzenie dobrowolne), jak i ich umorzenia.

Zbycie udziałów w celu ich umorzenia w świetle przepisu art. 14 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Hipoteza normy rekonstruowanej z art. 14 ustawy o CIT odnosi się do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Należy zauważyć, że art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca nakazuje stosować z zastrzeżeniem art. 14 ustawy o CIT. W konsekwencji, przepis art. 14 tej ustawy mógłby znaleźć zastosowanie przy odpłatnym zbyciu udziałów za cenę niższą od ich wartości rynkowej. Należy podkreślić, że art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie będzie mieć zastosowania do zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, ponieważ dotyczy on odpłatnego zbycia udziałów (tekst jedn.: za wynagrodzeniem). Skoro więc art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w sprawie, również art. 14 ustawy o CIT nie powinien być stosowany.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że czynność umorzenia dobrowolnego udziałów bez wynagrodzenia jest zawsze realizowana między podmiotami powiązanymi kapitałowo. W konsekwencji niemożliwe jest ustalenie, czy czynność taka została dokonana w warunkach rynkowych ze względu na brak porównywalnych czynności realizowanych między niezależnymi podmiotami. Innymi słowy, nie ma możliwości ustalenia warunków rynkowych, na jakich powinno przebiegać dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. W konsekwencji zastosowanie przepisu art. 14 ustawy o CIT do tego rodzaju operacji jest w praktyce niemożliwe.

Co więcej, przepisy k.s.h. dopuszczają nabycie własnych udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia (umorzenie dobrowolne). Jest to zatem czynność zgodna z prawem, przewidziana przez ustawodawcę w akcie prawnym o randze ustawowej. Można zatem wnioskować, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają przeprowadzenie umorzenia udziałów w takim trybie, to określenie przychodu (dochodu) w oparciu o oszacowaną wysokość wynagrodzenia na podstawie art. 14 ustawy o CIT prowadziłoby de facto do zakwestionowania na gruncie ustawy o CIT samej istoty tej instytucji prawnej.

Spółka również zaznacza, że w przepisie art. 14 ustawy o CIT użyto sformułowania cena, co wskazuje, że uregulowania te znajdują zastosowanie przede wszystkim do transakcji o charakterze handlowym. W tym kontekście trzeba zatem zwrócić uwagę na odmienną specyfikę czynności dobrowolnego umorzenia udziałów, jako operacji restrukturyzacyjnej. W odniesieniu do umorzenia dobrowolnego udziałów nie sposób posługiwać się terminem cena, co czynią przepisy zawarte w art. 14 ustawy o CIT. W przepisach k.s.h. użyto natomiast terminu wynagrodzenie, który w tym kontekście nie może być utożsamiany z pojęciem ceny używanym w ustawie o CIT w ww. uregulowaniach.

Zatem, skoro przy operacji zbycia udziałów w celu umorzenia mowa o wynagrodzeniu, a nie o cenie, to wnioskować należy, że nie można ustalić ceny rynkowej, czy też nierynkowej dla takiej czynności. Tym samym, czynność zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie jest objęta zakresem zastosowania normy prawnej rekonstruowanej z przepisu art. 14 ustawy o CIT, tym bardziej, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Transakcje z podmiotami powiązanymi na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki nie będącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Z kolei przepis art. 11 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na mocy art. 11 ust. 4 ustawy o CIT powyższą regulację stosuje się odpowiednio, gdy:

Zbycie udziałów w celu umorzenia w świetle przepisów art. 9a oraz art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o CIT

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone powyżej przepisy nie będą miały zastosowania w przypadku nieodpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów Spółki umarzającej w celu ich umorzenia. W pierwszej kolejności należy powtórzyć, że czynność dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia dla udziałowca w swojej naturze nie prowadzi do powstania przysporzenia po stronie Spółki. Zatem w kontekście przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT trudno byłoby wykazywać, iż fakt, że podatnik nie wykazuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów bez wynagrodzenia jest efektem powiązań z innym podmiotem.

Tak, jak wskazano powyżej, przepisy k.s.h. dopuszczają nabycie własnych udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia (umorzenie dobrowolne). Jest to zatem czynność zgodna z prawem, przewidziana przez ustawodawcę w akcie prawnym o randze ustawowej. Można zatem wnioskować, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają przeprowadzenie umorzenia udziałów w takim trybie, to określenie dochodu w oparciu o oszacowaną wysokość wynagrodzenia na podstawie art. 11 ustawy o CIT prowadziłoby de facto do zakwestionowania na gruncie ustawy o CIT samej istoty tej instytucji prawnej.

Ponadto, Spółka podkreśla, że do czynności zbycia udziałów w celu ich umorzenia może dojść tylko pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a jej udziałowcami. Zatem czynność tego rodzaju zasadniczo jest zawsze realizowana między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W konsekwencji niemożliwe jest ustalenie, jakie warunki w analogicznej sytuacji ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, ze względu na brak porównywalnych czynności realizowanych między niezależnymi podmiotami. Zatem w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, pomimo spełnienia jednej z przesłanek zastosowania przepisów art. 9a oraz 11 ustawy o CIT, tj. istnienia powiązań między podatnikiem (udziałowcem), a innym podmiotem (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), jednocześnie nie jest spełniona inna przesłanka zakładająca możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych podatnikowi (udziałowcowi) w sytuacji z podmiotem powiązanym z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Nie istnieje bowiem rynek właściwy dla tego typu operacji, na którym prowadziłyby działalność podmioty niepowiązane. W konsekwencji, nie można stwierdzić, że warunki, jakie ustaliły pomiędzy sobą podmioty powiązane w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, odbiegają od warunków jakie ustaliłby podmioty niezależne, gdyż do tego typu czynności w ogóle nie mogłoby dojść w relacji pomiędzy podatnikiem, a podmiotem niezależnym.

Praktyka interpretacyjna organów podatkowych

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności:

* w interpretacji indywidualnej z 27 października 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-921/14/IZ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: podsumowując, art. 11 ani art. 14 ustawy o CIT nie znajdują zastosowania w przypadku nieodpłatnego zbycia udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, celem ich umorzenia. Przesłankę stosowania przepisu art. 9a ustawy o CIT stanowi stosowanie przepisu art. 11 ustawy o CIT. Skoro więc w sytuacji Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania art. 11 ustawy o CIT, brak jest również podstaw do stosowania art. 9a ustawy o CIT. W związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do przygotowania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT dla dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.;

* w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2015 r., sygn. IPTPB3/423-437/14-3/GG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Funkcja art. 11 u.p.d.o.p. polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych. Jak wynika z powyższego, art. 11 u.p.d.o.p. nie dotyczy umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami k.s.h., a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej.;

* w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2014 r., sygn. ILPB4/423-406/14-2/MC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: przepisy ustawy o p.d.o.p. dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą więc zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto reorganizacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi bowiem autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem, a spółką. Koniecznym elementem tej instytucji jest właśnie brak wynagrodzenia. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, art. 11 ustawy o p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, bowiem nie mamy do czynienia z transakcją w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.;

* w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-235/14-5/DS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: (...) zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowych umarzanych udziałów ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.;

* w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2014 r., sygn. IPPB3/423-436/14-4/MC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: (...) w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie definiują pojęcia transakcji. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, wydanie internetowe: www.sjp.pwn.pl) transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" bądź "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też; zawarcie takiej umowy". Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o p.d.o.p. dotyczące cen transferowych odnoszące się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których, generowane są przychody. (...) wskazane przepisy nie tylko nie znajdą zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, lecz tym bardziej nie będą one miały zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym. Wzrost wartości aktywów posiadanych przez Wnioskodawcę, związany z umorzeniem udziałów Wspólnika, nie jest konsekwencją jakiejkolwiek transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a Wspólnikiem. Instytucja umorzenia udziałów dotyczy wyłącznie stosunków pomiędzy Wspólnikiem, a Spółką. Natomiast sam fakt umorzenia takich udziałów nie powoduje, iż pomiędzy Wspólnikiem a Wnioskodawcą, lub Spółką, a Wnioskodawcą dochodzi do zawarcia transakcji. W konsekwencji, podatnik ocenił, że w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w formie umorzenia dobrowolnego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika przepisy ustawy o p.d.o.p. dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o p.d.o.p., nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.p.;

* w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2014 r., sygn. IPPB3/423-476/14-2/MC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Określone przepisami Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za "wynagrodzeniem". Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z "ceną". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "cena" jest to "wartość rzeczy wyrażona w pieniądzach" natomiast "wynagrodzenie" oznacza "zapłatę za pracę bądź odszkodowanie za utratę czegoś". Z samej językowej wykładni wskazanych pojęć wynika zatem, iż mają one odmienne znaczenie. Ponadto art. 2 Kodeksu spółek handlowych przewiduje stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie, jaki pozostaje w Kodeksie spółek handlowych nieuregulowany. Skoro zatem Kodeks spółek handlowych w zakresie umorzenia udziałów posługuje się pojęciem wynagrodzenia, to jest to zabieg celowy i nie ma podstaw, by pojęcie to utożsamiać z ceną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących sprzedaży. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dyspozycja art. 11 ustawy o CIT nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Ponadto użycie w przepisach Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, że nie dotyczą one sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować np. jako umowy sprzedaży, co jednocześnie potwierdza, że nie stanowi ona transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy art. 9a, art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania do planowanego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce umarzającej bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia za zgodą Wnioskodawcy (umorzenie dobrowolne), jak i ich umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.