IBPB-1-2/4510-556/15/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki, które zostaną poniesione przez Przedsiębiorstwo, spełniające definicję tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, które jednak nie zostaną potrącone przez Przedsiębiorstwo przed dniem Przekształcenia I z uwagi na regulację art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą mogły powiększyć koszty uzyskania przychodów SPZOO w momencie spełnienia warunków potrącenia, (tekst jedn.: osiągnięcia przychodu, do którego odnoszą się koszty) (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki, które zostaną poniesione przez Przedsiębiorstwo, spełniające definicję tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, które jednak nie zostaną potrącone przez Przedsiębiorstwo przed dniem Przekształcenia I z uwagi na regulację art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą mogły powiększyć koszty uzyskania przychodów SPZOO w momencie spełnienia warunków potrącenia, (tekst jedn.: osiągnięcia przychodu, do którego odnoszą się koszty).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwo zajmujące się w szczególności produkcją urządzeń typu kotły grzewcze i betoniarki (dalej zwane: "Przedsiębiorstwem"). Przedsiębiorstwo to prowadzone jest na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Aktualnie Wnioskodawca podjął starania o przekształcenie Przedsiębiorstwa z jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę komandytową. Ponieważ jednak nie jest możliwe przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej bezpośrednio w spółkę komandytową, a możliwe jest jedynie przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie przekształcenia dwuetapowo.

W pierwszym kroku nastąpi przekształcenie Przedsiębiorstwa z jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "SPZOO") stosownie do art. 584 (1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") (dalej: "Przekształcenie I"). Następnie Wnioskodawca zbędzie część udziałów SPZOO, przez co utraci ona status spółki jednoosobowej.

W dalszej kolejności SPZOO zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: "SK"), stosownie do art. 551 § 1 k.s.h. (dalej: "Przekształcenie II"). W SK Wnioskodawca zostanie komandytariuszem, zaś drugi (nowy) udziałowiec przekształcanej SPZOO zostanie komplementariuszem.

Ww. Przekształcenie I oraz Przekształcenie II, będą zwane w dalszej części łącznie także "Przekształceniami".

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Przedsiębiorstwo zaciągało i zaciąga różne zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Także po Przekształceniu I, SPZOO zaciągać będzie zobowiązania niezbędne do prawidłowego, niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, w dacie Przekształcenia I i Przekształcenia II, Przedsiębiorstwo oraz SPZOO będą posiadały zobowiązania (długi), funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zobowiązania te w momencie poszczególnych Przekształceń mogą obejmować następujące kategorie długów:

* zobowiązania kupieckie - przykładowo zobowiązania w stosunku do dostawców z tytułu zrealizowanych dostaw towarów oraz usług na rzecz Przedsiębiorstwa/SPZOO;

* zobowiązania z tytułu zapłaty za dostawę mediów;

* zobowiązania w stosunku do przedsiębiorstw leasingowych z tytułu rat leasingowych związanych z zawartymi przez Przedsiębiorstwo umowami leasingu dotyczącymi maszyn, urządzeń oraz środków transportu, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej;

* kredyty inwestycyjne oraz kredyty obrotowe;

* pożyczki zaciągnięte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;

* inne zobowiązania, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Przedsiębiorstwo/SPZOO (przykładowo zobowiązania z tytułu umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, zobowiązania z tytułu zewnętrznych usług doradczych, księgowych itp.);

Część zobowiązań (długów) zaciągniętych przez Przedsiębiorstwo wyrażonych było w walucie obcej. Po poszczególnych Przekształceniach będzie dochodziło do sytuacji, w której SPZOO/SK będzie spłacała te zobowiązania (w walucie obcej).

Przedsiębiorstwo obecnie jest stroną umów leasingu, które na potrzeby przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") spełniały definicję tzw. leasingu operacyjnego.

Ponadto Przedsiębiorstwo posiada wierzytelności względem swoich kontrahentów, które na skutek Przekształceń staną się wierzytelnościami SPZOO/SK. W konsekwencji, po danym Przekształceniu SPZOO/SK może otrzymywać zapłatę z tytułu należności, które zostały przez Przedsiębiorstwo lub SPZOO już zakwalifikowane jako przychód należny w rozumieniu odpowiednich przepisów u.p.d.o.f. lub ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") i opodatkowanych zgodnie z tymi przepisami. Część wierzytelności zostało wyrażonych w walucie obcej, a w konsekwencji będą one po danym Przekształceniu spłacane przez dłużników w walucie obcej. Ponadto po poszczególnym Przekształceniu dana spółka (SPZOO lub SK) może otrzymać towary i usługi, za które płatność została dokonana w całości bądź w części przed tym Przekształceniem przez jej poprzednika prawnego (Przedsiębiorstwo/SPZOO).

Obecnie na koncie walutowym Przedsiębiorstwa znajdują się środki pieniężne w walucie obcej. W konsekwencji, po poszczególnych Przekształceniach - SPZOO, a następnie także SK, jako podmioty, które będą kontynuatorem umów rachunków bankowych związanych z prowadzonym Przedsiębiorstwem, staną się z mocy prawa właścicielami środków pieniężnych w walucie obcej, które będą wypłacane z rachunku prowadzonego w walucie obcej.

Istnieje grupa kosztów, które zostaną poniesione przed danym przekształceniem przez Przedsiębiorstwo/SPZOO, które jednak nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem dokonaniem zmiany formy prawnej, z uwagi na regulacje dotyczące zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Ponadto pewna grupa kosztów, stanowiących tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów (m.in. tytułem podatków od nieruchomości, płac pracowników, rat leasingowych, czynszu najmu, paliwa, kosztów reklamy, itp.) zostanie zapłacona przez Przedsiębiorstwo lub SPZOO, mimo, że będą one dotyczyły dłuższego okresu czasu - obejmującego także okres po dokonaniu danego Przekształcenia/Przekształceń.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki, które zostaną poniesione przez Przedsiębiorstwo, spełniające definicję tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, które jednak nie zostaną potrącone przez Przedsiębiorstwo przed dniem Przekształcenia I z uwagi na regulację art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., będą mogły powiększyć koszty uzyskania przychodów SPZOO w momencie spełnienia warunków potrącenia, (tekst jedn.: osiągnięcia przychodu, do którego odnoszą się koszty)... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Przedsiębiorstwa w SPZOO nastąpi na zasadach określonych w art. 584 (1) - 584 (13) k.s.h.

Zgodnie z art. 584 (1) § 1 k.s.h., przedsiębiorca przekształcony staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zgodnie z art. 584 (2) k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego jakie przed dniem przekształcenia ciążyły na przedsiębiorcy przekształcanym. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Ww. sukcesja prawna wiąże się z tym, że z momentem przekształcenia stroną umów o świadczenie usługi, dostawę towarów itp., zawartych przez przekształcanego przedsiębiorcę staje się automatycznie spółka przekształcona. Stąd też ww. sukcesja prawna powoduje, że z mocy prawa odbiorcą towarów i usług dostarczonych przez kontrahentów po dniu przekształcenia staje się automatycznie spółka przekształcona.

W świetle powołanych powyżej przepisów spółkę należy uznać za następcę prawnego przekształcanego przedsiębiorcy. Powstała w wyniku przekształcenia spółka jest sukcesorem generalnym podmiotu gospodarczego, który działał przed dniem przekształcenia.

Na gruncie podatkowym, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w procesie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową reguluje art. 93a § 4 w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "OP"). Zgodnie z tym przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów k.s.h. oraz OP, przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność (Przedsiębiorstwa) w spółkę kapitałową (SPZOO) nastąpi w warunkach sukcesji uniwersalnej na gruncie prawna cywilnego i podatkowego.

W opinii Wnioskodawcy, poniesione przez Przedsiębiorstwo wydatki spełniające definicję tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, jednak niepotrącone przez Przedsiębiorstwo przed dniem Przekształcenia I z uwagi na regulację art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., mogą powiększyć koszty uzyskania przychodów SPZOO w momencie spełnienia warunków potrącenia (tekst jedn.: osiągnięcia przychodu, do którego odnoszą się koszty).

Regulacje odnoszące się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie są, co do zasady, analogiczne na gruncie u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. Ustawodawca wprowadził w tym zakresie tzw. memoriałową zasadę rozliczania kosztów, której konsekwencją jest to, że "potrącenie" kosztów dla celów podatkowych nie musi pokrywać się z momentem ich rzeczywistego poniesienia (zapłaty za towar lub usługę).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Na podstawie powyższej regulacji w sytuacji, gdy Przedsiębiorstwo poniesie koszty, które sklasyfikowane zostaną jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, zaś przychody te zostaną osiągnięte już przez SPZOO po dniu Przekształcenia I, koszty te nie zostaną potrącone przez Przedsiębiorstwo w dniu poniesienia.

Przykładem omawianych kosztów są przede wszystkim zapasy materiałów produkcyjnych, wyrobów gotowych oraz półproduktów służących do produkcji wytwarzanych wyrobów, następnie sprzedawanych do kontrahentów. Zapasy te zostaną przejęte w trybie art. 584 (2) § 1 k.s.h. przez SPZOO od Przedsiębiorstwa w dniu Przekształcenia I. Wydatki na nabycie zapasów towarów nie będą zaliczone przez Przedsiębiorstwo do kosztów uzyskania przychodów, gdyż towary te będą przedmiotem odsprzedaży (dopiero wówczas powstaje przychód podatkowy) bądź wykorzystane jako półprodukty do wytwarzanych wyrobów, następnie sprzedawanych kontrahentom (wówczas rozpoznawany jest przychód z tytułu sprzedaży wyrobów). W konsekwencji, w odniesieniu do tej części aktywów Przedsiębiorstwa przychód podatkowy zostanie rozpoznany dopiero przez SPZOO po dniu Przekształcenia I. Uniemożliwienie SPZOO rozpoznania kosztów w momencie rozpoznania przychodów oznaczałoby w praktyce, że żaden podmiot nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia towarów. Wykładnia taka byłaby także niezgodna z systemowymi założeniami tzw. Ustawy Deregulacyjnej (ustawy z 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców Dz. U. Nr 106, poz. 622 z późn. zm.), zakładającej neutralność przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Zmiana formy prawnej prowadzonej działalności w postaci przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową powinna pozostać neutralna w kontekście rozliczeń podatkowych działalności gospodarczej (zmiana ta nie powinna w sposób sztuczny zaburzać rozliczeń podatkowych podmiotu przekształcanego oraz przekształconego, gdyż z punktu widzenia stosunków cywilnoprawnych z dniem przekształcenia jeden podmiot wstąpi w prawa drugiego).

Jak wskazano powyżej, w dniu przekształcenia SPZOO przejmie w ramach sukcesji uniwersalnej prawa i obowiązki Przedsiębiorstwa i to zarówno na gruncie prawa cywilnego jak i podatkowego. W opinii Wnioskodawcy, nie ma powodów by z ww. sukcesji uniwersalnej wyłączać prawo do rozpoznania przez następcę prawnego kosztu poniesionego przez poprzednika prawnego. Odmienna interpretacja, oznaczająca w praktyce "odcięcie" bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu od odpowiadającego im przychodu ze względu na przekształcenie Przedsiębiorstwa w SPZOO, spowodowałaby zdaniem Wnioskodawcy, że żaden z podmiotów nie byłby uprawniony do rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Co więcej, w takim przypadku księgi podatkowe, a także rozliczenia podatkowe nie odzwierciedlałyby rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, poniesione przez Przedsiębiorstwo wydatki spełniające definicję tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, jednak niepotrącone przez Przedsiębiorstwo przed dniem przekształcenia z uwagi na regulację u.p.d.o.f., mogą powiększyć koszty uzyskania przychodów SPZOO w momencie spełnienia warunków potrącenia (tekst jedn.: osiągnięcia przychodu, do którego odnoszą się koszty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1, 2, 3 i 5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.