IBPB-1-2/4510-555/15/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy SPZOO będzie miała prawo oraz obowiązek korygowania na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów oraz kosztów o różnice kursowe powstałe w wyniku:

* różnicy pomiędzy przychodem należnym wyrażonym w walucie obcej, rozpoznanym przez Przedsiębiorstwo oraz kwotą faktycznie otrzymaną przez SPZOO jako zapłatę od kontrahentów, oraz

* różnicy pomiędzy kosztem poniesionym przez Przedsiębiorstwo wyrażonym w walucie obcej a kwotą faktycznie zapłaconą przez SPZOO po dacie Przekształcenia I

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy SPZOO będzie miała prawo oraz obowiązek korygowania na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów oraz kosztów o różnice kursowe powstałe w wyniku:

* różnicy pomiędzy przychodem należnym wyrażonym w walucie obcej, rozpoznanym przez Przedsiębiorstwo oraz kwotą faktycznie otrzymaną przez SPZOO jako zapłatę od kontrahentów, oraz

* różnicy pomiędzy kosztem poniesionym przez Przedsiębiorstwo wyrażonym w walucie obcej a kwotą faktycznie zapłaconą przez SPZOO po dacie Przekształcenia I.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwo zajmujące się w szczególności produkcją urządzeń typu kotły grzewcze i betoniarki (dalej zwane: "Przedsiębiorstwem"). Przedsiębiorstwo to prowadzone jest na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Aktualnie Wnioskodawca podjął starania o przekształcenie Przedsiębiorstwa z jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę komandytową. Ponieważ jednak nie jest możliwe przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej bezpośrednio w spółkę komandytową, a możliwe jest jedynie przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie przekształcenia dwuetapowo.

W pierwszym kroku nastąpi przekształcenie Przedsiębiorstwa z jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "SPZOO") stosownie do art. 584 (1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") (dalej: "Przekształcenie I"). Następnie Wnioskodawca zbędzie część udziałów SPZOO, przez co utraci ona status spółki jednoosobowej.

W dalszej kolejności SPZOO zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: "SK"), stosownie do art. 551 § 1 k.s.h. (dalej: "Przekształcenie II"). W SK Wnioskodawca zostanie komandytariuszem, zaś drugi (nowy) udziałowiec przekształcanej SPZOO zostanie komplementariuszem.

Ww. Przekształcenie I oraz Przekształcenie II, będą zwane w dalszej części łącznie także "Przekształceniami".

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Przedsiębiorstwo zaciągało i zaciąga różne zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Także po Przekształceniu I, SPZOO zaciągać będzie zobowiązania niezbędne do prawidłowego, niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, w dacie Przekształcenia I i Przekształcenia II, Przedsiębiorstwo oraz SPZOO będą posiadały zobowiązania (długi), funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zobowiązania te w momencie poszczególnych Przekształceń mogą obejmować następujące kategorie długów:

* zobowiązania kupieckie - przykładowo zobowiązania w stosunku do dostawców z tytułu zrealizowanych dostaw towarów oraz usług na rzecz Przedsiębiorstwa/SPZOO;

* zobowiązania z tytułu zapłaty za dostawę mediów;

* zobowiązania w stosunku do przedsiębiorstw leasingowych z tytułu rat leasingowych związanych z zawartymi przez Przedsiębiorstwo umowami leasingu dotyczącymi maszyn, urządzeń oraz środków transportu, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej;

* kredyty inwestycyjne oraz kredyty obrotowe;

* pożyczki zaciągnięte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;

* inne zobowiązania, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Przedsiębiorstwo/SPZOO (przykładowo zobowiązania z tytułu umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, zobowiązania z tytułu zewnętrznych usług doradczych, księgowych itp.);

Część zobowiązań (długów) zaciągniętych przez Przedsiębiorstwo wyrażonych było w walucie obcej. Po poszczególnych Przekształceniach będzie dochodziło do sytuacji, w której SPZOO/SK będzie spłacała te zobowiązania (w walucie obcej).

Przedsiębiorstwo obecnie jest stroną umów leasingu, które na potrzeby przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") spełniały definicję tzw. leasingu operacyjnego.

Ponadto Przedsiębiorstwo posiada wierzytelności względem swoich kontrahentów, które na skutek Przekształceń staną się wierzytelnościami SPZOO/SK. W konsekwencji, po danym Przekształceniu SPZOO/SK może otrzymywać zapłatę z tytułu należności, które zostały przez Przedsiębiorstwo lub SPZOO już zakwalifikowane jako przychód należny w rozumieniu odpowiednich przepisów u.p.d.o.f. lub ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") i opodatkowanych zgodnie z tymi przepisami. Część wierzytelności zostało wyrażonych w walucie obcej, a w konsekwencji będą one po danym Przekształceniu spłacane przez dłużników w walucie obcej. Ponadto po poszczególnym Przekształceniu dana spółka (SPZOO lub SK) może otrzymać towary i usługi, za które płatność została dokonana w całości bądź w części przed tym Przekształceniem przez jej poprzednika prawnego (Przedsiębiorstwo/SPZOO).

Obecnie na koncie walutowym Przedsiębiorstwa znajdują się środki pieniężne w walucie obcej. W konsekwencji, po poszczególnych Przekształceniach - SPZOO, a następnie także SK, jako podmioty, które będą kontynuatorem umów rachunków bankowych związanych z prowadzonym Przedsiębiorstwem, staną się z mocy prawa właścicielami środków pieniężnych w walucie obcej, które będą wypłacane z rachunku prowadzonego w walucie obcej.

Istnieje grupa kosztów, które zostaną poniesione przed danym przekształceniem przez Przedsiębiorstwo/SPZOO, które jednak nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem dokonaniem zmiany formy prawnej, z uwagi na regulacje dotyczące zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Ponadto pewna grupa kosztów, stanowiących tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów (m.in. tytułem podatków od nieruchomości, płac pracowników, rat leasingowych, czynszu najmu, paliwa, kosztów reklamy, itp.) zostanie zapłacona przez Przedsiębiorstwo lub SPZOO, mimo, że będą one dotyczyły dłuższego okresu czasu - obejmującego także okres po dokonaniu danego Przekształcenia/Przekształceń.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy SPZOO będzie miała prawo oraz obowiązek korygowania na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. przychodów oraz kosztów o różnice kursowe powstałe w wyniku:

* różnicy pomiędzy przychodem należnym wyrażonym w walucie obcej, rozpoznanym przez Przedsiębiorstwo oraz kwotą faktycznie otrzymaną przez SPZOO jako zapłatę od kontrahentów, oraz

* różnicy pomiędzy kosztem poniesionym przez Przedsiębiorstwo wyrażonym w walucie obcej a kwotą faktycznie zapłaconą przez SPZOO po dacie Przekształcenia I.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Przedsiębiorstwa w SPZOO nastąpi na zasadach określonych w art. 584 (1) - 584 (13) k.s.h.

Zgodnie z art. 584 (1) § 1 k.s.h., przedsiębiorca przekształcony staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zgodnie z art. 584 (2) k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego jakie przed dniem przekształcenia ciążyły na przedsiębiorcy przekształcanym. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Ww. sukcesja prawna wiąże się z tym, że z momentem przekształcenia stroną umów o świadczenie usługi, dostawę towarów itp., zawartych przez przekształcanego przedsiębiorcę staje się automatycznie spółka przekształcona. Stąd też ww. sukcesja prawna powoduje, że z mocy prawa odbiorcą towarów i usług dostarczonych przez kontrahentów po dniu przekształcenia staje się automatycznie spółka przekształcona.

W świetle powołanych powyżej przepisów spółkę należy uznać za następcę prawnego przekształcanego przedsiębiorcy. Powstała w wyniku przekształcenia spółka jest sukcesorem generalnym podmiotu gospodarczego, który działał przed dniem przekształcenia.

Na gruncie podatkowym, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w procesie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową reguluje art. 93a § 4 w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "OP"). Zgodnie z tym przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów k.s.h. oraz OP, przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność (Przedsiębiorstwa) w spółkę kapitałową (SPZOO) nastąpi w warunkach sukcesji uniwersalnej na gruncie prawna cywilnego i podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, SPZOO będzie miała prawo oraz obowiązek korygowania na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. przychodów oraz kosztów o różnice kursowe powstałe w wyniku:

* różnicy pomiędzy przychodem należnym wyrażonym w walucie obcej, rozpoznanym przez Przedsiębiorstwo oraz kwotą faktycznie otrzymaną przez SPZOO jako zapłatę od kontrahentów, oraz

* różnicy pomiędzy kosztem poniesionym przez Przedsiębiorstwo wyrażonym w walucie obcej a kwotą faktycznie zapłaconą przez SPZOO po dacie Przekształcenia I.

Korygujące przychody oraz koszty uzyskania przychodów, odpowiednio dodatnie albo ujemne różnice kursowe powstają, zgodnie z art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 u.p.d.o.p., jedynie wówczas, gdy wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa (w przypadku ujemnych różnic kursowych - wyższa) od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa (w przypadku ujemnych różnic kursowych - niższa) od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa (w przypadku ujemnych różnic kursowych - wyższa) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 tego przepisu;

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa (w przypadku ujemnych różnic kursowych - wyższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa (w przypadku ujemnych różnic kursowych - niższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak wskazano powyżej, w następstwie opisanego w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku Przekształcenia I, SPZOO przysługiwały będą wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania. Oznacza to, że na SPZOO będzie ciążył obowiązek zapłaty zobowiązań z tytułu transakcji zaliczonych przez Przedsiębiorstwo do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy u.p.d.o.p. nie uregulowały, w jaki sposób należy w takim przypadku rozpoznawać różnice kursowe. W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że w momencie przekształcenia nie dojdzie w Przedsiębiorstwie do zrealizowania naliczonych dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych (nie dojdzie do zapłaty należności od lub do kontrahentów), SPZOO jako sukcesor uniwersalny Przedsiębiorstwa, przejmie po nim także obowiązek odpowiedniego uwzględnienia różnic kursowych, tym samym SPZOO będzie miała obowiązek uwzględnić - na potrzeby kalkulacji różnic kursowych, wartość przychodu należnego, oraz poniesionego kosztu w wartościach ujętych przez Przedsiębiorstwo.

Odmienna interpretacja prowadziłaby w praktyce do uznania, że naliczone, lecz niezrealizowane do dnia przekształcenia różnice kursowe, nigdy nie skorygowałyby rozpoznanych przychodów lub kosztów poniesionych przez Przedsiębiorstwo. Interpretacja taka prowadziłaby więc w istocie do akceptacji istnienia luki prawnej w obowiązujących przepisach u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1, 2, 4 i 5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.