IBPB-1-2/4510-542/16-11/BD - Wyrównanie dochodowości spółki z tytułu cen transakcyjnych - koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2865/17 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 39/17, wniosku z 9 czerwca 2016 r. (data wpływu do Organu 14 czerwca 2016 r.), uzupełnionego 22 sierpnia 2016 r. oraz 27 stycznia 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem dokumentów księgowych dokumentujących wyrównanie dochodowości Spółki z tytułu cen transakcyjnych "in plus" oraz "in minus", a także momentu ich uwzględnienia w rachunku podatkowym - jest prawidłowe.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 14 czerwca 2016 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem dokumentów księgowych dokumentujących wyrównanie dochodowości Spółki z tytułu cen transakcyjnych "in plus" oraz "in minus", a także momentu ich uwzględnienia w rachunku podatkowym.

Ponieważ złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 5 sierpnia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-542/16-1/k.p. oraz z 13 stycznia 2020 r. Znak: IBPB-1-2/4510-542/16-10/BD, na podstawie art. 169 § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony 22 sierpnia 2016 r. i 27 stycznia 2020 r.

W dniu 5 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-2/4510-542/16-2/k.p. Pismem z 22 września 2016 r. (data wpływu do Organu 26 września 2016 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 26 października 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-542/16-3/k.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 1 grudnia 2016 r. (data wpływu do Organu 6 grudnia 2016 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 3 stycznia 2017 r., Znak: IBPB-1-2/4510-542/16-4/k.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 39/17, uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 24 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2865/17 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 39/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 26 listopada 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka") jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce od całości swoich dochodów. Należy on do ogólnoświatowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), zajmującej się produkcją stali nierdzewnej i stopów wysoko wydajnych. W ramach Grupy wdrożono politykę cen transferowych (Transfer Pricing Policy), której celem jest implementacja w ramach Grupy zasad cen transferowych mających zastosowanie do określonych transakcji zgodnych z zasadą ceny rynkowej (tzw. arms length principle) określoną w "Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (Transfer Pricing Guideiines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz regulacji w zakresie cen transferowych mających zastosowanie w poszczególnych krajach członkowskich tej organizacji.

Zgodnie z zawartą z podmiotem powiązanym E z siedzibą w Finlandii (dalej: "Koordynator") umową "A" (dalej: "Umowa"), Spółka sprawuje rolę dystrybutora produktów Grupy na rynku Europy Środkowo-Wschodniej. W związku z tym nabywa od będących członkami Grupy dostawców nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Dostawcy") produkty, które następnie odsprzedaje swoim kontrahentom (co do zasady, będącymi podmiotami nienależącymi do Grupy; zdarza się jednak, że sprzedaż dokonywana jest również na rzecz podmiotów z Grupy) na obsługiwanych przez siebie rynkach. Koordynator nie jest jednym z Dostawców.

W praktyce niewielką część produktów Spółka nabywa również od podmiotów niepowiązanych (w 2015 r. było to 5,5% ogółu zakupów) (dalej również: "Dostawcy"). Zakup od podmiotów niepowiązanych jest realizowany wyjątkowo, gdy podmioty z Grupy nie są w stanie zrealizować zapotrzebowania Spółki na określone produkty. Zgodnie z warunkami Umowy Spółka jest zobowiązana do utrzymywania zasobów produktów na określonym poziomie i ich dalszej odsprzedaży oraz do działań marketingowych i realizacji usług serwisowych. Zakup przedmiotowych produktów będzie stanowić dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import towarów lub dostawę o charakterze krajowym.

Koszty nabycia przedmiotowych produktów stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu ich sprzedaży i są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów. Spółka, stosownie do obowiązującej w Grupie polityki cen transferowych, na skutek prowadzonej działalności powinna osiągać określony poziom dochodowości na poziomie rynkowym. Zgodnie z Umową, zakładany zysk Spółki ze sprzedaży przedmiotowych produktów określony został na rynkowym poziomie EBIT 1,75%. W trakcie danego roku może się zdarzyć, że rzeczywiście realizowany przez Spółkę wynik na działalności dystrybucyjnej będzie odbiegać od przyjętych w Umowie założeń odnośnie poziomu zysku. Wobec powyższego strony Umowy wprowadziły mechanizm ustalania wspomnianej dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. W ciągu roku (w okresach kwartalnych lub półrocznych), a także po jego zakończeniu, dochodowość Spółki podlegać będzie weryfikacji, a odchylenia od założonego poziomu zysku będą korygowane. W przypadku uzyskania przez Spółkę wyniku odbiegającego od założonego w Umowie, Spółka otrzyma od Koordynatora dokumenty księgowe (dalej: "dokumenty księgowe") dotyczące wyrównania z tytułu cen transferowych in plus lub in minus (tzw. TP adjustment) w zależności od tego czy uzyskany przez nią zysk będzie niższy lub wyższy od założonego poziomu EBIT. Oznacza to, że w przypadku, gdy zysk Spółki przekroczy założony w Umowie poziom zysku - Spółka otrzyma Dokument księgowy z tytułu wyrównania cen transferowych skutkujący podwyższeniem kosztów osiągniętych w danym okresie. Z kolei, jeżeli rzeczywiście zrealizowany zysk Spółki okaże się niższy niż założony poziom zysku - Spółka otrzyma wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości, na podstawie odpowiedniego Dokumentu księgowego skutkującego obniżeniem kosztów osiągniętych w danym okresie. Korekta dochodowości oraz dokumentujące ją Dokumenty księgowe nie będą powiązane z żadnym konkretnym zakupem produktów, lecz będą się odnosić do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez Spółkę w związku z zakupem produktów. Kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzić będzie do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości Spółki w danym roku) nie będzie miała bezpośredniego przełożenia na ceny zakupionych produktów dokumentowane poszczególnymi fakturami zakupowymi. W szczególności, nie będzie odwoływać się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Ponadto, wyrównanie dochodowości Spółki za dany rok finansowy nie będzie się odnosić do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość stron, jakie będą miały miejsce po stronie Spółki w danym roku. Ponadto, wyrównanie dochodowości nie będzie wynikało z błędu żadnej ze stron Umowy. Charakter i potrzeba dokonania korekty dochodowości uzasadnione będą dążeniem stron Umowy do zachowania warunków wzajemnej współpracy na zasadach zgodnych z polityką cen transferowych przyjętą w Grupie oraz przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arms length.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że:

* na podstawie umowy "A" Wnioskodawca otrzymuje w określonej wysokości i terminie (może wystąpić sytuacja, że realizacja płatności należnej Wnioskodawcy ulegnie opóźnieniu) środki finansowe na pokrycie zmniejszonej dochodowości lub jest zobowiązany do wypłaty środków pieniężnych w przypadku konieczności obniżenia dochodowości, a więc dokonywane wyrównanie dochodowości Wnioskodawcy z tytułu cen transferowych wiąże się z przepływem pieniężnym;

* prawidłowość dokonanej korekty kosztów lub przychodów nie została potwierdzona przez Ministra Finansów w trybie Działu IIa Ordynacji podatkowej.

Z ponownego uzupełninia wniosku wynika również, że:

* korekta kompensacyjna została dokonana w celu dostosowania wyniku finansowego podmiotu powiązanego za dany okres rozliczeniowy do wyniku finansowego zgodnego z zasadą ceny rynkowej,

* korekta kompensacyjna wynika z okoliczności mających wpływ na wynik finansowy, które co do zasady nie mogły być znane stronom w momencie planowania transakcji i nie wynika ze stosowania przez podmiot powiązany nierynkowych mechanizmów rozliczeń w trakcie okresu rozliczeniowego,

* korekta kompensacyjna została dokonana w racjonalnie szybkim tempie po zakończeniu okresów rozliczeniowych - w okresach kwartalnych, półrocznych lub rocznych, kiedy wynik danego okresu jest już znany,

* zarówno wydatki poniesione przez Spółkę na zakup towarów, jak i korekta dochodowości wykazują związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym okresie Spółka powinna rozpoznać w rozliczeniu podatkowym otrzymywane w przyszłości dokumenty księgowe, dokumentujące wyrównanie dochodowości Spółki z tytułu cen transferowych zarówno "in plus", jak i "in minus"?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść art. 15 ust. 4i ustawy CIT obowiązujący od 1 stycznia 2016 r., Spółka w związku z dokonywaniem wyrównania dochodowości (okresowego oraz rocznego) z tytułu cen transferowych w przyszłości powinna ująć Dokument księgowy w księgach podatkowych Spółki na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma dany dokument księgowy dotyczący wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ramach Umowy zostanie zastosowany mechanizm wyrównania dochodowości Spółki z tytułu cen transferowych, dla którego obliczenia zostaną ustalone okresy rozliczeniowe (kwartalne, półroczne lub roczne), zgodnie z którym Koordynator będzie wystawiać odpowiednie Dokumenty księgowe na rzecz Spółki, w zależności od wyniku jaki zostanie przez nią osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym. Wyrównanie z tytułu cen transferowych nie będzie mieć przełożenia na kwoty należne z tytułu zakupu produktów dokumentowane poszczególnymi fakturami wystawianymi przez Dostawców. Zamierzeniem podmiotów uczestniczących w mechanizmie wyrównania z tytułu cen transferowych na podstawie Umowy będzie wyrównanie dochodowości Spółki w celu uzyskania przez nią założonego wyniku zgodnego z zasadą ceny rynkowej (arms lenght). Wyrównanie z tytułu cen transferowych dotyczyć będzie ogółu kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z nabyciem produktów w danym okresie rozliczeniowym.

Ponadto, w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki, nie będzie zachodzić sytuacja świadczenia przez Spółkę na rzecz Koordynatora jakiejkolwiek dodatkowej usługi z tytułu przyznania Spółce przedmiotowego wyrównania dochodowości. Również do takiego świadczenia nie będzie dochodzić ze strony Koordynatora w przypadku wyrównania dochodowości Spółki "in minus". Zatem, wyrównanie dochodowości Spółki za dany okres rozliczeniowy, będzie polegać na pomniejszeniu lub powiększeniu wydatków Spółki związanych z zakupem produktów w danym okresie rozliczeniowym. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydatki związane z nabyciem produktów będą stanowić dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z uzyskiwanym przez nią przychodem i będą potrącane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów. Mając na uwadze powyższe, otrzymane w przyszłości przez Koordynatora Dokumenty księgowe będą wpływały na wydatki związane z zakupem produktów. Zatem, wyrównanie dochodowości Spółki ("in plus" lub "in minus") będzie powodować korektę kosztów związanych z uzyskaniem przychodu w danym okresie rozliczeniowym (półrocznym, rocznym lub kwartalnym). Stanowisko to znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2014 r. (Znak: IPPB5/423-282/14-2/IS), który stwierdził, że bez względu na to czy dostawca wystawi na Spółkę noty obciążeniowe, czy też uznaniowe zawsze będą one związane z koniecznością dokonania przez Spółkę korekty kosztów z tytułu nabywanych Towarów.

Od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono do Ustawy CIT przepisy regulujące moment korekty przychodów i kosztów w podatku CIT. Odnośnie korekty kosztów nastąpiło to na podstawie art. 3 pkt 2 Ustawy nowelizującej. Wprowadziła ona m.in. art. 15 ust. 4i ustawy CIT, zgodnie z którym korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (tj. "na bieżąco"). Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku, gdy korekta kosztów uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, otrzymane przez Spółkę w przyszłości Dokumenty księgowe dotyczące wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych (okresowego oraz rocznego), nie będą wynikiem zastosowania niewłaściwych cen w transakcjach pomiędzy Dostawcami, a Spółką, jak również nie będą spowodowane wystąpieniem jakiegokolwiek innego błędu, czy oczywistej omyłki. Wyrównanie dochodowości z tytułu cen transferowych oraz otrzymane od Koordynatora dokumenty księgowe będą bowiem wynikać z przyjętych założeń związanych z wdrożeniem założeń polityki cen transferowych obowiązującej w Grupie.

Zatem, Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy CIT obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w związku z dokonywaniem wyrównania dochodowości (okresowego oraz rocznego) z tytułu cen transferowych w przyszłości, Spółka powinna dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów "in plus" lub "in minus" na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma dokument księgowy dotyczący wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych. Oznacza to tym samym, że Spółka jest uprawniona do rozpoznania kwot wynikających z dokumentów księgowych dokumentujących wyrównanie dochodowości z tytułu cen transferowych na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ocena prawna przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy CIT,

* został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

* celowość oznacza przydatność do jakichś potrzeb, świadome zmierzanie do celu, taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu,

* zabezpieczyć oznacza zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynienie bezpiecznym, zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie, zapewnienie komuś środków do życia, zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary, natomiast

* zachować oznacza pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, uchronić przed zapomnieniem.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Nie każdy jednak wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy CIT).

Ustawą nowelizującą z dnia 10 września 2015 r. wprowadzono do ustawy podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem "wstecz" (ex tunc) lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 po ust. 4h dodano ust. 4i-4I w brzmieniu:

* 4i - Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

* 4j - Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

* 4k - Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

* 4I - Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej). Jednocześnie, zgodnie z art. 11 tej ustawy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (w znaczeniu "stosuje się również").

Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprost postanowił, że podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w danym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, w takim bowiem przypadku obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem "wstecz".

Inaczej rzecz ujmując, od dnia 1 stycznia 2016 r. istotnym momentem dla korekty kosztów uzyskania przychodów jest okres rozliczeniowy, w którym została otrzymana faktura korygująca. Nie ma znaczenia data wystawienia faktur korygujących przez kontrahenta, ani data wystąpienia okoliczności skutkujących korektą. Jeżeli faktura korygująca wpłynęła do wnioskodawcy w 2016 r. należy do niej stosować nowe regulacje i uwzględnić ją w rozliczeniu za 2016 r. Przepis wprost stanowi tylko o okresie, w którym otrzymano fakturę korygującą - w omawianej sytuacji - w roku 2016 (o ile oczywiście korekta nie wynikała z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki). Opisane powyżej reguły mają - co do zasady - zastosowanie do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych od 1 stycznia 2016 r. Jednakże na podstawie przepisu przejściowego ustawy nowelizującej (art. 11) rozwiązanie to znajdzie zastosowanie również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. - jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu. Interpretując bowiem treść ww. art. 11 nie wolno tracić z pola widzenia przepisu art. 15 ust. 4i ustawy CIT, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach umowy zawartej pomiędzy spółkami grupy kapitałowej zostanie zastosowany mechanizm wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych, dla którego obliczenia zostaną ustalone okresy rozliczeniowe (kwartalne, półroczne lub roczne). Zgodnie z umową jedna ze spółek grupy (Koordynator) będzie wystawiać odpowiednie dokumenty księgowe na rzecz Wnioskodawcy i w zależności od wyniku jaki zostanie przez nią osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym. Wyrównanie z tytułu cen transferowych nie będzie mieć przełożenia na kwoty należne z tytułu zakupu produktów dokumentowane poszczególnymi fakturami wystawianymi przez Dostawców. Po wystawieniu dokumentów księgowych, Wnioskodawca w zależności od osiągniętego wskaźnika dochodowości otrzyma od Koordynatora środki finansowe lub będzie zobowiązany do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Kwota korekty dochodowości (niezależnie, czy prowadzić będzie do obniżenia, czy do podwyższenia dochodowości Spółki w danym roku) nie będzie miała bezpośredniego przełożenia na ceny zakupionych produktów dokumentowane poszczególnymi fakturami zakupowymi. W szczególności, nie będzie odwoływać się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Ponadto, wyrównanie dochodowości Spółki za dany rok finansowy nie będzie się odnosić do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość stron, jakie będą miały miejsce po stronie Spółki w danym roku. Wyrównanie dochodowości nie będzie także wynikało z błędu żadnej ze stron Umowy.

Z uzupełnienia wniosku wynika również, że Spółka na podstawie ww. dokumentów księgowych otrzyma środki finansowe lub będzie zobowiązana do uregulowania należności na rzecz Koordynatora. Ponadto, prawidłowość dokonywanej korekty kosztów nie była przedmiotem porozumienia w sprawie ustalania cen transferowych zgodnie z Działem IIa Ordynacji podatkowej, a więc tym samym Minister Finansów nie potwierdził prawidłowości dokonanej korekty kosztów.

Z ponownego uzupełninia wniosku wynika natomiast, że korekta kompensacyjna została dokonana w celu dostosowania wyniku finansowego podmiotu powiązanego za dany okres rozliczeniowy do wyniku finansowego zgodnego z zasadą ceny rynkowej, a także wynika z okoliczności mających wpływ na wynik finansowy, które co do zasady nie mogły być znane stronom w momencie planowania transakcji i nie wynika ze stosowania przez podmiot powiązany nierynkowych mechanizmów rozliczeń w trakcie okresu rozliczeniowego. Ponadto, korekta kompensacyjna została dokonana w racjonalnie szybkim tempie po zakończeniu okresów rozliczeniowych - w okresach kwartalnych, półrocznych lub rocznych, kiedy wynik danego okresu jest już znany.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy zarówno wydatki poniesione przez Spółkę na zakup towarów, jak i korekta dochodowości wykazują związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Jak wynika z opisu sprawy, korekty związanej z wyrównywaniem dochodowości nie można traktować, jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek. W sytuacji, więc gdy Spółka otrzymała fakturę korygującą w 2016 r. odnoszącą się do kosztów uzyskania przychodów, korekty tych kosztów winna dokonać "na bieżąco" - w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (czyli w 2016 r.).

Powyższa konstatacja znajduje także uzasadnienie w uzasadnieniu do projektu zmian ustawowych, gdzie stwierdzono m.in., że "Z tego też względu, w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania przedmiotowych korekt, zgodnie z poglądem istniejącym w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty w przychodach podatkowych decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura" (dostępne: LEX online).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.