IBPB-1-2/4510-531/15/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy czynność przekazania przez Spółkę PGK przekazującą darowiznę na rzecz Spółki PGK otrzymującej darowiznę darowizny środków pieniężnych (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego/dochodu podatkowego/straty podatkowej PGK (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy czynność przekazania przez Spółkę PGK przekazującą darowiznę na rzecz Spółki PGK otrzymującej darowiznę darowizny środków pieniężnych (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego/dochodu podatkowego/straty podatkowej PGK.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 29 września 2014 r. została zawarta, zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") umowa Podatkowej Grupy Kapitałowej ("PGK" lub "Wnioskodawca"), w skład której wchodzą następujące spółki: A Sp. z o.o., B S.A., C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. Spółką dominującą PGK jest B S.A. ("Spółka Dominująca PGK"), która posiada minimum 95% udziałów w pozostałych spółkach tworzących PGK ("Spółki Zależne PGK", dalej łącznie ze Spółką Dominującą PGK zwane "Spółki PGK").

Umowa o utworzeniu PGK została zawarta przez Spółki PGK w formie aktu notarialnego na okres 3 lat podatkowych. Spółka Dominująca PGK zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu PGK i nadał jej numer identyfikacji podatkowej.

Spółka Dominująca PGK jest spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

PGK prowadzi działalność od 1 stycznia 2015 r. W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy Spółkami Zależnymi PGK oraz pomiędzy Spółkami Zależnymi PGK a Spółką Dominującą PGK mogą być dokonywane darowizny środków pieniężnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że czynność przekazania przez Spółkę PGK przekazującą darowiznę na rzecz Spółki PGK otrzymującej darowiznę darowizny środków pieniężnych (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego/dochodu podatkowego/straty podatkowej PGK... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność przekazania przez Spółkę PGK przekazującą darowiznę na rzecz Spółki PGK otrzymującej darowiznę darowizny środków pieniężnych (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego/dochodu podatkowego/straty podatkowej PGK.

Wysokość przychodu podatkowego, który powinien zostać rozpoznany przez Spółkę PGK otrzymującą darowiznę oraz wysokość kosztu podatkowego, który powinien zostać rozpoznany przez Spółkę PGK przekazującą darowiznę, wynika z charakteru bytu podatkowego, jakim jest podatkowa grupa kapitałowa oraz podstawowych zasad funkcjonowania w ramach tej grupy, zdefiniowanych specyficznie przez ustawodawcę.

Bezpośrednią konsekwencją działalności w ramach podatkowej grupy kapitałowej jest bowiem traktowanie spółek wchodzących w skład takiej grupy jako posiadających jedną i tę samą osobowość prawno-podatkową dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Na taką też konstrukcję i sposób rozliczania dla celów podatkowych czynności dokonanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej wskazuje wola ustawodawcy, który w art. 7a u.p.d.o.p. wprowadził zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega skumulowany dochód osiągnięty przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

W konsekwencji, wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach podatkowej grupy kapitałowej, tj. rozliczenia pomiędzy spółkami tworzącymi tę samą podatkową grupę kapitałową, powinny być neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, skutek podatkowy określonej transakcji rozpoznawany przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową powinien być neutralizowany wartościowo przez odpowiednie ujęcie tej samej transakcji przez inną spółkę należącą do tej samej grupy (będącą stroną tej samej transakcji). W efekcie, skutki podatkowe tej konkretnej transakcji powinny pozostać neutralne dla podatkowej grupy kapitałowej jako całości. Realizacja ww. zasady neutralności transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku darowizny jest możliwa jedynie w przypadku, gdy koszt podatkowy, który Spółka PGK przekazująca darowiznę rozpozna w związku z przekazaniem ww. darowizny będzie odpowiadać wartości przychodu podatkowego, który rozpozna dla celów podatkowych podmiot będący beneficjentem omawianej darowizny (tekst jedn.: Spółka PGK otrzymująca darowiznę).

W konsekwencji, czynność przekazania przez Spółkę PGK darowizny na rzecz Spółki PGK (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tj. nie wpływanie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego/dochodu podatkowego/straty podatkowej PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

Na podstawie art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Treść art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p., wskazuje z kolei, że podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Należy zauważyć, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom u.p.d.o.p. i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.).

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W przedmiotowej sprawie należy jednakże pamiętać o wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

u.p.d.o.p. nie zawiera definicji "darowizny". W związku z powyższym rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jest to więc świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Zatem, umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) - do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli - i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy podkreślić, że istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W świetle zacytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że zasadą jest, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Ponadto podkreślenia wymaga, że Ustawodawca nie wskazał szczególnych zasad ustalania kosztów, o których mowa w ww. przepisie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Wobec powyższego należy się odnieść do normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - jako zasady ustawowej - koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnicy do kosztów uzyskania przychodów zaliczać mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione. Tym samym darowizny środków pieniężnych dokonywane w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej mogą stanowić u spółki przekazującej darowiznę koszty uzyskania przychodu zgodnie z literalną treścią art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., w wysokości wartości nominalnej otrzymanej darowizny pieniężnej.

Należy stwierdzić w świetle przedstawionych powyżej uregulowań, że powyższe przychody i koszty uzyskania przychodów, które powstaną u spółek w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej (spółki obdarowanej/darującej) w związku z dokonywanymi pomiędzy nimi darowiznami środków pieniężnych, które to darowizny będą powiększały przychody podatkowe spółki obdarowanej oraz koszty uzyskania przychodów spółki darującej i w efekcie będą wpływały na dochód/stratę spółki obdarowanej/darującej, będą jednocześnie stanowiły, w myśl art. 7a u.p.d.o.p., element składowy dochodu/straty Podatkowej Grupy Kapitałowej i tym samym znajdą odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Odnosząc się w dalszej kolejności do określenia wpływu powyższych transakcji na wysokość zobowiązania podatkowego/dochodu podatkowego/straty podatkowej PGK podkreślenia wymaga, że w związku z faktem, że jak wykazano powyżej:

* przychód podatkowy u spółki otrzymującej darowiznę pieniężną powinien zostać rozpoznany w wysokości wartości nominalnej otrzymanej darowizny pieniężnej,

* koszt uzyskania przychodu u spółki przekazującej darowiznę pieniężną powinien zostać rozpoznany także w wysokości wartości nominalnej przekazanej darowizny pieniężnej

to tym samym, mając na względzie art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że czynność przekazania przez Spółkę PGK przekazującą darowiznę na rzecz Spółki PGK otrzymującej darowiznę darowizny środków pieniężnych (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego/dochodu podatkowego/straty podatkowej PGK.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym koszt podatkowy wykazany przez spółkę darującą zostanie niejako "zbilansowany" przychodem podatkowym w takiej samej wysokości co koszt wykazanym u spółki obdarowanej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.