IBPB-1-2/4510-523/15/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 11 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej Bazy, będącej utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej Bazy, będącej utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną powstałą w wyniku przekształcenia X S.A. S.K.A. (dalej: "SKA") z dniem 5 maja 2014 r. Głównymi obszarami działalności Wnioskodawcy są: zarządzanie stronami internetowymi (hosting), zapewnianie domen i inne usługi związane z działalnością portali internetowych. Dla efektywnego zarządzania informacjami, Spółka korzysta z baz danych.

Jedna z używanych przez Spółkę baz danych (dalej: "Baza") została wniesiona do SKA w drodze aportu przedsiębiorstwa "A" 20 listopada 2009 r. (w wyniku aportu przedsiębiorstwa powstała w SKA dodatnia wartość firmy). Baza została wprowadzona do ewidencji SKA 1 grudnia 2009 r. Spółka dokonywała pierwotnie odpisów amortyzacyjnych od Bazy z zastosowaniem stawki 10%. W 2013 r. stawka amortyzacji została pomniejszona do 1%. Odpisy nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (ani przez SKA od 1 stycznia 2014 r., ani przez Spółkę od miesiąca następnego po przekształceniu).

Podstawą Bazy jest schemat danych, składający się z tabel oraz powiązań pomiędzy tabelami. Struktura Bazy zawiera 300 tabel, 400 powiązań oraz około 200 widoków/perspektyw danych. Celem Bazy jest usprawnienie obsługi klientów Spółki. Została ona w całości stworzona przez pracowników przedsiębiorstwa "A", a następnie SKA w sposób autonomiczny, tj. aplikacje służące do korzystania z Bazy są zależne od jej schematu, a jej zakres jest szerszy niż zakres aplikacji. Baza nie ma zatem charakteru wtórnego względem oprogramowania służącego do jej obsługi. Aplikacje służą do wprowadzania danych, prezentowania, przetwarzania danych, zapewniania przepływu danych oraz ich eksportowania. Największe znaczenie dla obsługi Bazy ma aplikacja CRM, której poszczególne funkcjonalności są wynikiem tworzenia kolejnych elementów Bazy, pomysłów autorów na jej organizację oraz zestawiania poszczególnych danych. Pracownicy Spółki nadal rozwijają strukturę Bazy, między innymi poprzez dodawanie do niej kolejnych komponentów.

Zlecenie wytworzenia Bazy zawierało jedynie kierunkowe wytyczne. Nadanie jej ostatecznej struktury było wynikiem swobodnych wyborów jej autorów. W szczególności, autorzy decydowali o dodawaniu poszczególnych elementów (kategorii i powiązań) Bazy, które w momencie ich tworzenia nie wynikały z konieczności biznesowej lub treści zlecenia.

W Bazie zawarte są następujące kategorie danych:

W ramach każdej z kategorii danych funkcjonują ich podkategorie:

Przykładowo w odniesieniu do klientów, Baza zawiera w szczególności następujące dane:

Dzięki licznym powiązaniom pomiędzy poszczególnymi obszarami Bazy, możliwe jest zestawianie danych przechowywanych w jednym obszarze z danymi zgromadzonymi w innych jej obszarach. Przykładowo dane dotyczące klientów powiązane są z obszarami Bazy dotyczącymi programu partnerskiego, giełdy domen, faktur i płatności, promocji, usług, rabatów oraz kuponów. Z kolei dane dotyczące programu partnerskiego powiązane są z obszarami danych dotyczącymi usług, klientów, faktur, cennikami usług oraz promocjami. Analogicznie, dane dotyczące usług powiązane są z obszarem dotyczącym promocji, klientów, rabatów, faktur, programu partnerskiego, promocji oraz giełdy domen.

Tworzenie powiązań w ramach struktury Bazy było wynikiem swobodnych decyzji podejmowanych przez jej twórców, tj. segregowanie danych w ramach poszczególnych powiązań nie wynikało z narzuconego w zleceniu stworzenia Bazy schematu, lecz stanowiło przejaw preferencji jej autorów, który był następnie akceptowany przez Spółkę.

W związku w powyższym, Baza jest utworem w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 63 z późn. zm., dalej: "Prawo Autorskie").

Zaistniały stan faktyczny był już przedmiotem interpretacji indywidualnych tut. Dyrektora Izby Skarbowej z 3 września 2015 r. o sygnaturach odpowiednio:

* IBPB-1-2/4510-370/15/MS,

* IBPB-1-2/4510-145/15/MS,

w których ustalił, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od Bazy są kosztami uzyskania przychodów i że prawidłowe jest stosowanie przez Spółkę 10% stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do Bazy.

Istotne elementy stanu faktycznego zawarto także we własnym stanowisku Wnioskodawcy, wskazujac, że Baza nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość początkową Bazy będącą podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy ustalić na poziomie wartości rynkowej Bazy na moment jej wniesienia aportem do SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową Bazy, będącą podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, należy ustalić na poziomie wartości rynkowej Bazy na moment jej wniesienia aportem do SKA.

Klasyfikacja Bazy jako WNiP.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają nabyte i nadające się do gospodarczego używania autorskie prawa majątkowe i prawa pokrewne, określane jako wartości niematerialne i prawne ("WNiP"). W związku z tym, na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. można wyodrębnić cztery kryteria, które powinna spełnić baza danych, aby można było rozpoznawać dokonane odpisy amortyzacyjne jako koszty uzyskania przychodu:

a. Baza powinna zostać nabyta;

b. Baza powinna nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania;

c. Baza jest używana przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej a przewidywany czas jej używania jest dłuższy niż rok;

d. Baza powinna stanowić autorskie prawo majątkowe lub pokrewne prawo majątkowe.

Ad. a)

Amortyzacji podlegają tylko bazy danych, które zostały nabyte przez podatnika. Zgodnie ze słownikową definicją, pojęcie "nabycie" oznacza "otrzymać coś na własność, kupić, zyskać, zdobyć". SKA otrzymała na własność Bazę w drodze wkładu niepieniężnego, czyli została ona nabyta przez SKA. Ponadto, przepisy u.p.d.o.p. wprost wskazują, że otrzymanie wkładu niepieniężnego jest "nabyciem" (tak wskazuje np. art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., w którym stwierdza się: w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego).

Ad. b) i c)

W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, istnieje potrzeba kompleksowego badania rynku w celu reagowania na zachodzące w nim zmiany. Jednym z jego aspektów jest posiadanie usystematyzowanych informacji o dotychczasowych klientach oraz o świadczonych im usługach. Baza wniesiona do SKA aportem zapewnia dostęp do tych danych, oraz możliwość wyszukiwania, zestawiania i analizy, które pozwalają uzyskiwać kompleksową wiedzę w rozsądnym czasie. W efekcie, w skutek otrzymania aportem Bazy, Wnioskodawca zyskał narzędzie, dzięki któremu może m.in. w szybki i sprawny sposób sprawdzić status klienta i poinformować go o nowym produkcie lub promocji. Tym samym, Baza nadaje się do gospodarczego wykorzystania na moment jej przyjęcia do używania i była wykorzystywana od momentu otrzymania jej aportem w 2009 r. (m.in. na potrzeby obsługi klientów). Spełnia ona zatem warunek używania przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz warunek przewidywanego czasu używania dłuższego niż rok.

Ad. d)

Jak opisano powyżej, w zaistniałym stanie faktycznym, Baza jest utworem w rozumieniu Prawa Autorskiego. Okoliczność, że Baza jest WNiP, potwierdzają także interpretacje indywidualne z 3 września 2015 r. o sygnaturach IBPB-1-2/4510-370/15/MS i IBPB-1-2/4510-145/15/MS dotyczące tego samego zaistniałego stanu faktycznego (w których Dyrektor potwierdził, że odpisy amortyzacyjne od Bazy stanowią koszty uzyskania przychodu i że prawidłowa jest 10% stawka amortyzacyjna stosowana przez Spółkę).

Ustalenie wartości początkowej Bazy.

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 tiret pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613), Wnioskodawca jest następcą prawnym SKA. Oznacza to, że w chwili przekształcenia Spółka stała się podmiotem wszystkich praw i obowiązków SKA wynikających z prawa podatkowego.

W świetle obecnego brzmienia art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 u.p.d.o.p., wartość początkową WNiP wniesionych do spółki w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa ustala się w wysokości wynikającej z ewidencji wnoszącego prowadzonej dla celów podatkowych. Jednakże, zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) (która wprowadziła obecne brzmienie omawianych przepisów), do składników majątku wprowadzonych przez spółkę niebędącą osobą prawną do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady amortyzacji obowiązujące na dzień wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku Spółki, Baza została wpisana do ewidencji 1 grudnia 2009 r., a więc do ustalenia jej wartości początkowej stosuje się przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli środki trwałe wnoszone w drodze aportu przedsiębiorstwa były ujęte w ewidencji środków trwałych i WNiP podmiotu wnoszącego, to (w świetle art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. w ówczesnym brzmieniu) wartość początkową środków trwałych lub WNiP wchodzących w skład przedsiębiorstwa ustala się w wysokości określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego aport (tekst jedn.: obowiązuje tzw. zasada kontynuacji). Art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. stanowił jednak, że w odniesieniu do składników majątku otrzymanych aportem, które nie były wprowadzone do ewidencji przez podmiot wnoszący aport, stosuje się odpowiednio zasady wskazane w art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przy wnoszeniu aportu wystąpi dodatnia wartość firmy, łączną wartość środków trwałych i WNiP stanowi sumę ich wartości rynkowej. W konsekwencji, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do spółki, które nie były wprowadzone do ewidencji przez podmiot wnoszący aport, ich wartość początkową ustala się w wysokości wartości rynkowej na moment wniesienia aportu do SKA.

W związku z tym, że Baza nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, wartość początkową Bazy w SKA należy ustalić w wysokości jej wartości rynkowej (zgodnie z cytowanymi wyżej art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p.).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z przepisu tego wynika, że Wnioskodawca z chwilą przekształcenia wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (SKA).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną powstałą w wyniku przekształcenia SKA. Głównymi obszarami działalności Wnioskodawcy są zarządzanie stronami internetowymi, zapewnianie domen i inne usługi związane z działalnością portali internetowych. Dla efektywnego zarządzania informacjami, Spółka korzysta z baz danych. Jedna z używanych przez Spółkę baz danych została wniesiona do SKA w drodze aportu przedsiębiorstwa. Baza została wprowadzona do ewidencji SKA.

Wątpliwości Spółki budzi sposób ustalenia wartości początkowej ww. Bazy.

Zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego zostały wskazane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są one zróżnicowane m.in. ze względu na sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ww. ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 18 ww. ustawy, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Jak wcześniej wykazano warunek ten w przedstawionym stanie faktycznym został spełniony.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ww. ustawy podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że w związku z przekształceniem SKA w spółkę akcyjną Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia wartości początkowej Bazy według wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych SKA stosownie do treści art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.