IBPB-1-2/4510-502/15/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 lipca 2015 r.), uzupełnionym 5 i 9 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, po stronie tej spółki powstanie konieczność pobrania (w charakterze płatnika) podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków, bądź jakiegokolwiek innego tytułu prawnego (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, po stronie tej spółki powstanie konieczność pobrania (w charakterze płatnika) podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków, bądź jakiegokolwiek innego tytułu prawnego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 września 2015 r. Znak IBPB-2-1/4514-111/15/ASz IBPB-2-2/4511-388/15/MMA IBPB-1-2/4510-502/15/AP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 5 i 9 października 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: "Spółka") jest spółką kapitałową z siedzibą na terenie Polski. Spółka powstała w 2010 r., do dnia złożenia wniosku nie osiągnęła żadnego dochodu będącego podstawą opodatkowania. Jedynym majątkiem Spółki jest nieruchomość. Wnioskodawca w ramach tego samego (jednego) roku obrachunkowego/podatkowego zamierza sprzedać nieruchomość oraz prowadzić działalność operacyjną. W wyniku sprzedaży nieruchomości powstanie strata operacyjna (bilansowa i podatkowa), ponieważ suma kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem nieruchomości będzie większa niż wielkość osiągniętych z tytułu sprzedaży przychodów. Jednocześnie osiągane z działalności operacyjnej przychody nie przekroczą wielkości straty operacyjnej związanej ze sprzedażą nieruchomości, tym samym na koniec roku obrachunkowego/podatkowego Spółka nie wykaże nadwyżki sum przychodów nad ich kosztami (bilansowymi i podatkowymi).

Po zakończeniu roku podatkowego/obrachunkowego, w którym dojdzie do sprzedaży nieruchomości, dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową, najpewniej komandytową (SK), gdzie komplementariuszem będzie najpewniej nowoutworzona spółka kapitałowa, zaś komandytariuszem osoba/y fizyczna/e.

Po przekształceniu Spółki w spółkę osobową niewykluczone, że dojdzie do jej likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego oraz wypłaty środków znajdujących się w dyspozycji spółki SK wspólnikom SK. Środki pieniężne znajdujące się w Spółce na moment przekształcenia będą wynikały m.in. z aktywności gospodarczej podmiotu przekształcanego, czyli spółki kapitałowej, mogą zaś nie wynikać z aktywności na poziomie spółki osobowej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 października 2015 r. Spółka dodatkowo wyjaśniła, że w Spółce nie będą istniały wypracowane zyski, bowiem nie będzie nadwyżki przychodów nad kosztami w danym okresie rozliczeniowym.

Jednocześnie umowa spółki przekształconej (komandytowej) będzie określała wartość całego majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), tzn. wartość kapitału zakładowego jak i wartość majątku mającego odzwierciedlenie w tzw. zyskach niepodzielonych i kapitałach (np. kapitale zapasowym, rezerwowym itd.), jeżeli wystąpią.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, po stronie SK powstanie konieczność pobrania (w charakterze płatnika) podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków bądź z jakiegokolwiek innego tytułu prawnego... (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową po stronie SK (Wnioskodawcy przekształconego w SK) nie powstanie konieczność pobrania podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków, bądź z jakiegokolwiek innego tytułu.

W przypadku wspólnika będącego osobą prawną - zagadnienie powyższe reguluje przepis art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (bez potrącania kosztów). Wskazać należy, że opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p.).

Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, skoro w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku sprzedaży nieruchomości powstanie strata operacyjna (a zatem suma kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem nieruchomości będzie większa niż wielkość osiągniętych z tego tytułu przychodów) i jednocześnie osiągane z bieżącej działalności operacyjnej przychody nie przekroczą wielkości straty operacyjnej związanej ze sprzedażą nieruchomości, a tym samym na koniec roku obrachunkowego/podatkowego Spółka nie wykaże nadwyżki sum przychodów nad ich kosztami (bilansowymi i podatkowymi), to nie ma podstaw, by twierdzić, aby w przedmiotowej sprawie miało miejsce wystąpienie zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji, skoro nie będzie przychodu, w tym również niepodzielonego zysku, to spółka komandytowa nie będzie zobowiązana, jako płatnik do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o p.d.o.p.

Dlatego też w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o "wartości niepodzielonych zysków", wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., gdyż nie ma wypracowanego przez Spółkę zysku.

Analogiczne stanowisko w podobnych sprawach zajmowały organy podatkowe, dla przykładu w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 października 2010 r., sygn. ITPB3/423-443/10/DK oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 grudnia 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1046/09/MS.

A zatem, skoro na dzień przekształcenia spółka kapitałowa nie będzie posiadała zysków niepodzielonych, to przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. nie powstanie. W sytuacji gdy przekształcenie spółek nie wiąże się więc z otrzymaniem przez udziałowców (wspólników) jakichkolwiek świadczeń - operację przekształcenia należy oceniać jako neutralną podatkowo.

Konkludując, SK po przekształceniu nie będzie pełniła funkcji płatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków oraz z jakiegokolwiek innego tytułu prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 tej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 552 ww. ustawy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu - majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski. Po zakończeniu roku podatkowego/obrachunkowego dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową, najpewniej komandytową (SK), gdzie komplementariuszem będzie najpewniej nowoutworzona spółka kapitałowa, zaś komandytariuszem osoba/y fizyczna/e. Wnioskodawca nie posiada wypracowane zysków, bowiem nie będzie nadwyżki przychodów nad kosztami w danym okresie rozliczeniowym (zarówno w rozumieniu prawa bilansowego, jak i podatkowego).

Wątpliwości Spółki budzi fakt, czy na moment przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową powstanie konieczność pobrania podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Stosownie do art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Z brzmienia cytowanych wyżej przepisów wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców/akcjonariuszy wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Zatem nie ma znaczenia kiedy zysk został wypracowany i przekazany na kapitał zakładowy lub zapasowy.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem.

Stosownie natomiast do treści art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze. W przypadku zatem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., po stronie udziałowców powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wystąpienia u Wnioskodawcy niepodzielonych zysków. Zatem w przypadku gdy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącej osobą prawną wystąpią niepodzielone zyski, a jednocześnie wspólnikiem spółki kapitałowej będzie osoba prawna, to na Spółce przekształconej, będą ciążyć obowiązki płatnika w związku z uzyskaniem przychodu przez wspólników z tytułu niepodzielonych zysków.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że na dzień przekształcenia w Spółce nie będzie żadnych wypracowanych zysków to art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Końcowo organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącym obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w sytuacji gdy na żadnym z kapitałów spółki przekształcanej (poza kapitałem zakładowym) nie będą zgromadzone zyski na dzień przekształcenia, a nie dotyczy sytuacji hipotetycznej, o której Spółka wspomniała w uzupełnieniu wniosku, tj. sytuacji gdzie wartość kapitału zakładowego jak i wartość majątku ma odzwierciedlenie w tzw. zyskach niepodzielonych i kapitałach (np. kapitale zapasowym, rezerwowym itd.).

Nadmienić również należy, że jeżeli zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku będzie się różnić od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywistego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.