IBPB-1-2/4510-458/15/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodu odsetek z tytułu zaciągniętej przez Wnioskodawcę pożyczki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodu odsetek z tytułu zaciągniętej przez Wnioskodawcę pożyczki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: "Wnioskodawca" lub "Akcjonariusz") jest w chwili obecnej jedynym akcjonariuszem Spółki Akcyjnej (dalej także: "Spółka Zależna"), prowadzącej działalność dotyczącą produkcji, dystrybucji oraz pakowania produktów oświetlenia samochodowego i jego komponentów.

W ramach prowadzonej działalności zarówno Akcjonariusz jak i Spółka Zależna osiągają przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Akcjonariusz zakupił 100% udziałów w Spółce Zależnej na podstawie umowy sprzedaży.

Nabycie przez Akcjonariusza akcji w Spółce Zależnej zostało sfinansowane ze środków uzyskanych przez Akcjonariusza z oprocentowanej pożyczki (dalej także: "pożyczka") udzielonej Akcjonariuszowi przez zagranicznego pożyczkodawcę (dalej także: "Pożyczkodawca").

Na moment zawarcia umowy pożyczki (dalej także: "Umowa") i wypłaty środków z tytułu pożyczki przez Pożyczkodawcę na rzecz Akcjonariusza, bezpośredni 100% udziałowiec Akcjonariusza posiadał bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów/praw głosów w Pożyczkodawcy (innymi słowy, Pożyczkodawca oraz Akcjonariusz byli na ten moment tzw. "spółkami siostrami"). Jednocześnie, od daty zawarcia Umowy struktura grupy kapitałowej, do której należą Akcjonariusz, Spółka Zależna i Pożyczkodawca, uległa zmianie - w szczególności, w momencie złożenia przedmiotowego wniosku Pożyczkodawca posiada nie mniej niż 25% udziałów/praw głosów w 100% udziałowcy Akcjonariusza, tj. w sposób pośredni kontroluje nie mniej niż 25% udziałów/praw głosów Akcjonariusza (innymi słowy, Pożyczkodawca jest w stosunku do Akcjonariusza tzw. "spółką babką").

Zgodnie z Umową, co do zasady spłata kwoty głównej pożyczki powinna nastąpić wraz z upływem okresu, na który została udzielona pożyczka, natomiast spłata naliczonych odsetek będzie następowała w okresach rocznych w dniu 31 maja.

Jednocześnie, w celu zapewnienia stronom większej elastyczności Umowa dopuszcza - pod pewnymi warunkami - możliwość dokonania:

W związku z przystąpieniem nowego inwestora do grupy kapitałowej, do której należy Akcjonariusz oraz Spółka Zależna, rozważane jest wprowadzenie zmian w strukturze operacyjnej grupy mających na celu m.in. skonsolidowanie struktury operacyjnej, obniżenie kosztów związanych z funkcjonowaniem dwupoziomowej struktury korporacyjnej oraz zapewnienie bardziej efektywnego sposobu wypłacania dywidend. W tym kontekście jednym z rozważanych scenariuszy jest połączenie Spółki Zależnej z Akcjonariuszem poprzez przeniesienie całego majątku Akcjonariusza na Spółkę Zależną (na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej także: "k.s.h."). Za przeprowadzeniem połączenia w powyższy sposób może w szczególności przemawiać fakt, że - w przeciwieństwie do Akcjonariusza - Spółka Zależna posiada silną pozycję rynkową oraz rozbudowane struktury handlowe. Dzięki rozważanej strukturze transakcji, po dokonaniu połączenia Spółka Zależna będzie mogła prowadzić swoją działalność w sposób niezaburzony działaniami restrukturyzacyjnymi.

Na mocy art. 494 § I k.s.h., w wyniku powyższego połączenia Spółka Zależna wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Akcjonariusza (sukcesja uniwersalna), w tym również w prawa i obowiązki związane z Umową (Spółka Zależna stanie się stroną tej Umowy jako Pożyczkobiorca). Jednocześnie, po połączeniu Akcjonariusza ze Spółką Zależną warunki Umowy pozostaną bez zmian.

Zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h., połączenie Spółki Zależnej oraz Akcjonariusza nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki Zależnej będącej spółką przejmującą (dalej także: "Dzień Połączenia").

W świetle przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.; dalej także: "UoR"), Akcjonariusz może nie być zobowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych w związku z rozważanym połączeniem ze Spółką Zależną.

Rok podatkowy Spółki Zależnej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, natomiast rok podatkowy Akcjonariusza nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a w konsekwencji zakładane jest, że rok podatkowy Spółki Zależnej, w trakcie którego dojdzie do ww. połączenia, rozpocznie się później niż rok podatkowy Akcjonariusza, w którym dojdzie do tego połączenia.

Zarówno Spółka Zależna jak i Akcjonariusz podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest kwestia ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek do Pożyczki wynikających z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej także: "Ustawa o CIT") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. lub od 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki z tytułu zaciągniętej przez Akcjonariusza pożyczki będą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki z tytułu zaciągniętej przez Akcjonariusza pożyczki będą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

1. Przepisy prawa podatkowego w analizowanej kwestii.

1.1. Zgodnie z Ustawą o CIT:

a. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 15 ust. 1), przy czym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

(i) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów i akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8);

(ii) wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a);

(iii) naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11);

2. Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

2.1. W wyniku zawarcia Umowy Akcjonariusz uzyskał środki finansowe konieczne do sfinansowania nabycia akcji w Spółce Zależnej, których nabycie może skutkować uzyskaniem potencjalnych przychodów z transakcji ze Spółką Zależną, a w przyszłości - po przeprowadzenia rozważanego połączenia - skonsolidowaniem i wzmocnieniem struktury operacyjnej w Polsce, zwiększeniem efektywności prowadzonych przez Akcjonariusza oraz Spółkę Zależną działań. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki mają ewidentnie na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, a poniesienie takiego kosztu jest racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej.

2.2. Równocześnie, w przedmiotowej sytuacji zastosowania nie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT określający moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji, co zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie wynika z poniżej przedstawionych przesłanek:

a. Ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć pod określeniem wydatków na nabycie udziałów/akcji, przy czym zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik Języka Polskiego, www.sjp.pwn.pl) - powyższa definicja wyraźnie podkreśla element bezpośredniości dokonania wydatku. Przenosząc ją na grunt przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, należałoby uznać, że przez wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji rozumie się jedynie wydatki pozostające w bezpośrednim związku, warunkujące objęcie lub nabycie udziałów/akcji (takie jak w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne czy opłaty skarbowe).

b. Istotne znaczenie ma również fakt posłużenia się przez ustawodawcę w przytoczonym wyżej przepisie sformułowaniem "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji" (a nie przykładowo "wydatki w celu objęcia lub nabycia"), co wskazuje jednoznacznie na konieczność istnienia najbardziej bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z nabyciem udziałów/akcji.

c. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że w związku z faktem, że przepis dotyczący tego rodzaju wydatków znajduje się w art. 16 ustawy o CIT, zawierającym katalog kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (czyli wyjątków od zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów), pojęcia wydatków na nabycie udziałów/akcji nie należy interpretować rozszerzająco a możliwie literalnie.

2.3. Należy w tym zakresie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 30 maja 2001 r. (sygn. akt I SA/Ka 749/00) stwierdził jednoznacznie, że jeżeli zakup pokryty przez podatnika ze środków pochodzących z zaciągniętej na ten cel pożyczki (kredytu) (...) to odsetki należne od takiej pożyczki, będące zapłatą za uzyskaną pożyczkę bądź kredyt (ceną ich uzyskania), a nie wydatkami na nabycie akcji, są kosztem uzyskania przychodu już w momencie faktycznej zapłaty (poniesienia) lub kapitalizacji co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o CIT. Analogiczne rozstrzygnięcia zostały zaprezentowane również m.in. w następujących wyrokach NSA:

2.4. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie akcji Spółki Zależnej nie spełniają tak rozumianego warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem kapitału - źródła finansowania nabycia akcji. W konsekwencji, moment rozpoznania odsetek jako kosztów uzyskania przychodów powinien być niezależny od reżimu podatkowego dotyczącego zbycia akcji.

2.5. Wobec powyższego, skoro odsetki od pożyczki:

- to zgodnie z treścią przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i 11 Ustawy o CIT, takie odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

2.6. Równocześnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na powyższą konkluzję nie powinno mieć wpływu planowane połączenie Akcjonariusza ze Spółką Zależną.

2.7. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, odnośnie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki na zakup akcji nie mają zastosowania przepisy art. 15 ust. 4-4e Ustawy o CIT dotyczące rozliczania kosztów w czasie, ponieważ art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 Ustawy o CIT zawierają specyficzne dla odsetek postanowienia w tym zakresie (inaczej mówiąc, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o CIT stanowią lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 4-4e Ustawy o CIT).

2.8. W szczególności, prawo do zaliczenia oraz moment zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji nie powinny ulec ograniczeniu lub modyfikacji w sytuacji, w której doszłoby - zgodnie z zawartą Umową - do wcześniejszej spłaty odsetek należnych za całość lub część okresu, na który została udzielona pożyczka bądź też odroczenia terminu spłaty odsetek należnych za całość lub część okresu, na który została udzielona pożyczka. Należy bowiem podkreślić, że żaden z przepisów Ustawy o CIT nie różnicuje skutków podatkowych w zależności od momentu zapłaty odsetek, tj. "z góry" bądź też "z dołu" za całość lub część okresu, w szczególności:

Takie stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe dla innych podatników w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, w szczególności:

2.9. Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki z tytułu zaciągniętej przez Akcjonariusza pożyczki będą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

2.10. Równocześnie Wnioskodawca jest świadomy, że możliwość zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów może być ograniczona z uwagi na uregulowania zawarte w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. lub od 1 stycznia 2015 r.), dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Niemniej jednak, tak jak zostało to podkreślone w stanie faktycznym, kwestia ograniczeń dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji nie jest przedmiotem wniosku.

3. Praktyka podatkowa potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe dla innych podatników w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, w szczególności:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.