IBPB-1-2/4510-442/15/KP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 2 lipca 2015 r.), uzupełnionym 28 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zmniejszenia wysokości przychodu uzyskanego z tytułu udziału w spółce osobowej w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, której spółka osobowa jest akcjonariuszem o:

* wydatki na nabycie lub objęcie akcji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe,

* nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) Spółki J (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zmniejszenia wysokości przychodu uzyskanego z tytułu udziału w spółce osobowej w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, której spółka osobowa jest akcjonariuszem. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-223/15/k.p., wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 28 sierpnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej również: "Spółka"), jest jednym z trzech wspólników sp. z o.o. spółka jawna (dalej jako: "Spółka J"). Z kolei Spółka J jest jednym z dwóch akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. Spółki R z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Spółka R"). Spółka J posiada 100000 akcji imiennych Spółki R. Drugi z akcjonariuszy Spółki R, tj. Spółka G, posiada 100000 akcji imiennych. Kapitał Spółki R wynosi 200.000,00 złotych. Liczba akcji wszystkich emisji to 200000, wartość nominalna 1 akcji to 1,00 zł, a zatem Spółka J posiada więcej niż 10% akcji w kapitale spółki w Spółce R. Spółka J, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, powstała 31 grudnia 2013 r., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego, o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "Spółka T") w Spółkę J. Spółka T była akcjonariuszem Spółki R od 20 października 2010 r., od kiedy nabyła jej akcje w drodze umowy sprzedaży zawartej z Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym. Obecnie planowana jest likwidacja Spółki R. Spółka ta posiada kapitał zapasowy w wysokości X złotych. Do majątku tej spółki należą obligacje oraz wierzytelności o zwrot udzielonych pożyczek na łączną kwotę Y złotych. Rok obrotowy spółki trwa od 1 stycznia do 31 grudnia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

* Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o wydatki, które celem objęcia akcji Spółki R poniósł poprzednik prawny Spółki J, czyli - Spółka T, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) Spółki J... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

* Jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 2 jest pozytywna, to czy Wnioskodawca będzie mógł w takiej sytuacji pomniejszyć swój przychód z tytułu likwidacji Spółki R także o część odpowiadającą uzyskanej przez poprzednika prawnego Spółki J, czyli Spółki T, przed dniem w którym Spółka R stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. 1 stycznia 2014 r., nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) Spółki J... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o wydatki, które celem nabycia akcji Spółki R poniósł poprzednik prawny Spółki J, czyli Spółka T.

W ocenie Wnioskodawcy będzie on mógł w takiej sytuacji pomniejszyć swój przychód z tytułu likwidacji Spółki R także o część odpowiadającą uzyskanej przez poprzednika prawnego Spółki J, czyli Spółki T - przed dniem w którym Spółka R. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. 1 stycznia 2014 r., nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji Podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że Spółka J, która powstała w wyniku przekształcenia Spółki T. w spółkę jawną wstąpiła w jej wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe spółce tej, a właściwie jej wspólnikom, proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku (udziału) w Spółki J, przysługuje więc prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o wydatki, które poniosła Spółka T na nabycie akcji Spółki R. Analogiczna sytuacja miałaby bowiem miejsce w przypadku Spółki T, gdyby nie przekształciła się ona w Spółkę J.

Podobnie Wnioskodawcy, jako wspólnikowi Spółki J, przysługuje również prawo do proporcjonalnego do wielkości posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) w Spółki J, pomniejszenia swojego przychodu z tytułu likwidacji Spółki R także o część odpowiadającą uzyskanej przez Spółki T przed dniem w którym Spółka R stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. 1 stycznia 2014 r., nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z regulacją zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r., przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji w takiej spółce oraz zysk, w części przypadającej na tego akcjonariusza jaki spółka likwidowana wypracowała przed 1 stycznia 2014 r., pomniejszony o wypłaty dokonane na rzecz akcjonariusza z tytułu udziału w tej spółce i wydatki tego akcjonariusza niestanowiące kosztów uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach tej spółki.

Spółka T. nabyła akcje Spółki R 20 października 2010 r. w drodze umowy sprzedaży, a zatem przed dniem, w którym Spóła R stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co nastąpiło 1 stycznia 2014 r. Jeżeli zatem, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, Wnioskodawcy będą przysługiwały wszelkie uprawnienia, które przysługiwałyby wspólnikowi Spółce T (obecnie zaś samej spółce), a więc także te, które określone zostały w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r.

W ocenie Wnioskodawcy na postawione wcześniej pytania należy zatem udzielić odpowiedzi, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki, które celem nabycia akcji Spółki R poniósł poprzednik prawny Spółki J, tj. Spółka T.

W ocenie Wnioskodawcy będzie on mógł w takiej sytuacji pomniejszyć swój przychód z tytułu likwidacji Spółki R także o część odpowiadającą uzyskanej przez poprzednika prawnego Spółki J, czyli Spółki T - przed dniem w którym Spółka R stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. 1 stycznia 2014 r., nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, że poprzednik prawny Spółki J, której Wnioskodawca jest wspólnikiem - Spółka T, byłaby uprawniona do skorzystania z tego obniżenia biorąc pod uwagę dzień, w którym nabyła akcje Spółki R.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Natomiast na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej jako: "ustawa zmieniająca") wprowadzono szereg zmian m.in. w u.p.d.o.p. Skutkiem uchwalenia tych zmian była zmiana zasad opodatkowania dochodów wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody stanowiły dochody wspólników. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka komandytowo-akcyjna, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., miała obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast osoby prawne będące wspólnikami tej spółki miały obowiązek ustalać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód w trakcie roku podatkowego, jak również po jego zakończeniu w celu złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem spółki osobowej (Spółki J), która powstała z przekształcenia spółki z o.o. SKA (Spółka T). Spółka T w 2010 r. nabyła akcje spółki komandytowo-akcyjnej (Spółka R), która od 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z planowaną likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, transparentna podatkowo Spółka J, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, otrzyma część majątku likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zmniejszenia wysokości przychodu uzyskanego z tytułu udziału w spółce osobowej, w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że Spółka J jest następcą prawnym przekształconej Spółki T, która w 2010 r. nabyła akcje likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej, tj. Spółki R. Spółka ta z dniem 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie cyt. art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej, (który odnosi się również do określenia przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) - w części dotyczącej wydatków na nabycie lub objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast przepis ten w zakresie pomniejszenia ww. przychodu o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu (...) - dotyczy wyłącznie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących jej komplementariuszami.

Jak wynika bowiem z ugruntowanej linii interpretacyjnej i orzeczniczej, popartej uchwałą przyjętą w składzie 7 sędziów przez NSA w dniu 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) w której Sąd stwierdził, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przychodem (dochodem) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, może być bowiem wyłącznie dywidenda, którą uzyska on na podstawie przysługującego mu prawa do udziału w zysku w takiej spółce. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jest transparentna podatkowo, co oznacza, że z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym podatnikiem nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz jej poszczególni wspólnicy. Tak wynika z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., na podstawie którego przychody w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. W odniesieniu jednak do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (czyli także pośrednio do Wnioskodawcy) wskazana regulacja nie znajdzie zastosowania. Wynika to zarówno z ww. uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również z interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów 11 maja 2012 r. (Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125). W interpretacji tej Minister Finansów uwzględnił główną tezę wynikającą z cytowanej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał m.in., że uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach.

Zatem skoro akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie wykazywał przychodów uzyskiwanych przez spółkę oraz ponoszonych przez nią kosztów (w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w zyskach) to również w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej przychód z tego tytułu nie może zostać pomniejszony o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku, a jedynie o wydatki związane z nabyciem lub objęciem akcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zmniejszenia wysokości przychodu powstałego z tytułu udziału w spółce osobowej w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, której spółka osobowa jest akcjonariuszem o:

* wydatki na nabycie lub objęcie akcji Spółki J (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe,

* nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) Spółki J (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.