IBPB-1-2/4510-404/16/AnK - Ustalenie daty powstania przychodu z tytułu odsetek, opłat, prowizji dotyczących udzielanych przez spółkę pożyczek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 29 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym 13 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia daty powstania przychodu z tytułu odsetek, opłat, prowizji dotyczących udzielanych przez Spółkę pożyczek - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia daty powstania przychodu z tytułu odsetek, opłat, prowizji dotyczących udzielanych przez Spółkę pożyczek. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z dnia 31 maja 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-404/16/AnK, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 13 czerwca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Pożyczkodawca") prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym. Pożyczkodawca planuje zawierać umowy pożyczek, gdzie na całkowity koszt pożyczki składać się będzie:

* kwota odsetek (10% w stosunku rocznym),

* opłata za obsługę spłaty pożyczki (opłata za obsługę spłaty obliczana jest zgodnie ze wzorem: opłata za obsługę spłaty pożyczki = 25/35*kwota spłaty pożyczki w danym miesiącu),

* opłaty za windykację należności (w przypadku zaprzestania spłaty pożyczki przez Pożyczkobiorcę),

* prowizja za wcześniejszą spłatę pożyczki (w przypadku spłaty pożyczki przed terminem wynikającym z umowy).

Spłata pożyczki następować będzie zgodnie z harmonogramem spłat zawartym w umowie (odsetki). Kapitał będzie spłacany przez Pożyczkobiorcę w ostatniej racie wynikającej z harmonogramu. Opłata za obsługę spłaty pożyczki będzie należna Pożyczkodawcy każdorazowo w miesiącu, w którym Pożyczkobiorca dokonuje spłaty raty pożyczki i wynika z konieczności odpowiedniego zaksięgowania spłaty, szczególnie w sytuacji, kiedy spłata nie pokrywa się z dokładnie z datą lub kwotą z harmonogramu (w większości przypadków). Jeśli spłata pożyczki nie nastąpi w danym okresie rozliczeniowym, Pożyczkodawca nie wykonuje usługi związanej z obsługą tej spłaty. W związku z powyższym, opłaty te będą należne Pożyczkodawcy dopiero po upływie wskazanego terminu, określonego bezpośrednio w umowie pożyczki (momentu spłaty raty odsetkowej). Pożyczkodawca przed upływem określonego terminu nie będzie uprawniony do wymienionych opłat (nie będzie mógł zgłosić żądania w stosunku do Pożyczkobiorcy).

W sytuacji, kiedy Pożyczkobiorca zdecyduje się na wcześniejszą spłatę pożyczki, Pożyczkodawca zgodnie z umową uzyska prawo do opłaty prowizyjnej za wcześniejszą spłatę w wysokości określonej w umowie (25% kwoty kapitału w stosunku rocznym minus pobrana do dnia wypowiedzenia umowy pożyczki opłata za obsługę spłaty pożyczki).

Jeżeli pożyczka nie zostanie spłacona przez Pożyczkobiorcę w terminach określonych w umowie (dwie raty przeterminowane) - następuje wypowiedzenie umowy pożyczki oraz wezwanie do znalezienia nabywcy dla przedmiotu zabezpieczenia umowy pożyczki (zabezpieczeniem dla Pożyczkodawcy są umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie ruchomości lub nieruchomości). W takiej sytuacji, zgodnie z umową pożyczki, Pożyczkodawca pobierze opłaty za windykację należności w wartości 25% kapitału w stosunku rocznym minus pobrana do dnia wypowiedzenia umowy pożyczki opłata za obsługę spłaty pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej dacie powstanie przychód z tytułu odsetek, opłat, prowizji dotyczących udzielanych pożyczek.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodami związanymi i udzielaniem pożyczek są opłaty za obsługę spłaty pożyczki, odsetki, opłaty windykacyjne oraz prowizja za wcześniejszą spłatę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Artykuł 12 ust. 3 u.p.d.o.p. pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Z kolei za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 pkt 3a u.p.d.o.p. uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się:

Z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że zwrócone pożyczki, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek nie stanowią przychodów z działalności.

Z kolei przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. przesuwa w czasie moment powstania przychodów, m.in. z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek. Przychodem nie jest bowiem kwota odsetek należnych (naliczonych), lecz wyłącznie kwota odsetek faktycznie otrzymanych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód z tytułu spłaty odsetek od pożyczki powstaje u Wnioskodawcy w dniu, w którym Wnioskodawca faktycznie otrzyma należne odsetki. Na powyższe nie ma wpływu to, czy Wnioskodawca wystawia fakturę potwierdzającą wysokość odsetek.

Zauważyć jednak należy, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. nie odnosi się do innych rodzajów przychodów z tytułu udzielanych w ramach prowadzonej działalności pożyczek (opłat za obsługę spłaty pożyczki, opłat związanych z windykacją, prowizji za wcześniejszą spłatę). Jak wynika wprost z jego brzmienia dotyczy on wyłącznie odsetek. Dlatego też do opłat związanych z windykacją należności mają zastosowanie ogólne zasady określania momentu powstania przychodu. Mając na względzie wyżej powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe), stwierdzić należy, że opłaty za obsługę pożyczki (prowizje i opłaty) należy zaliczć do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Należy zauważyć, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu następnym art. 12 ust. 3a. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że decydujące będzie wydanie towarów lub wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

W przypadku, gdyby kwoty opłat za obsługę pożyczki były stałe i rozliczane w okresach rozliczeniowych, a datę powstania przychodu należałoby przyjąć ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.). W tym przypadku sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż świadczenie ze strony Pożyczkodawcy jest uzależnione od działań Pożyczkobiorcy i jedynie w sytuacji, gdy spłata pożyczki następować będzie zgodnie z harmonogramem Pożyczkodawca będzie faktycznie świadczył usługę w miesięcznych okresach.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przychód z tytułu opłaty za obsługę spłaty pożyczki powstanie u Wnioskodawcy w dacie tego zdarzenia, które wystąpi najwcześniej: w dniu wykonania usługi, wystawienia faktury albo uregulowania należności. Moment wykonania usługi jest, zgodnie z umową pożyczki, ściśle powiązany z otrzymaniem zapłaty przez Pożyczkobiorcę. W związku z tym przychód z tytułu opłat za obsługę spłaty pożyczki będzie powstawał wyłącznie w okresach, w których Pożyczkobiorca będzie spłacał pożyczkę, w wysokości określonej w umowie pożyczki (25/35 kwoty spłaty przez Pożyczkobiorcę).

W odniesieniu do opłat pobieranych przez Wnioskodawcę w związku z windykacją należności oraz prowizji za wcześniejszą spłatę pożyczki należy przyjąć, że kwoty te nie są wymagalne do czasu ziszczenia się określonych warunków. Jak bowiem wskazano we wniosku opłaty te są pobierane w sytuacji, gdy klient nie spłaca pożyczki, spłaca ją z opóźnieniem lub spłaca ją wcześniej niż wynika to z umowy. Przychód z tytułu tych opłat i prowizji powstanie zatem w dacie ich uregulowania, chyba że wcześniej Wnioskodawca wystawi fakturę na kwotę opłat związanych z windykacją należności lub prowizji. W przekonaniu Wnioskodawcy przychód z tytułu dodatkowych opłat związanych z windykacją przeterminowanych należności oraz prowizji za wcześniejszą spłatę powstanie w dacie faktycznego otrzymania wskazanych opłat i prowizji. Należy mieć na uwadze, że opłaty windykacyjne nie stanowią odpłatności za świadczenia ze strony pożyczkodawcy, w szczególności nie są wynagrodzeniem za świadczone usługi. Mają one za celu dyscyplinowanie pożyczkobiorców w zakresie realizacji obowiązków wynikających dla nich z zawartych umów pożyczek, a jednocześnie zmierzają do wynagrodzenia wierzycielowi szkód wynikających z naruszenia umowy przez drugą stronę. Z tego punktu widzenia należy traktować je jako zryczałtowane odszkodowanie należne w przypadku niewywiązania się przez pożyczkobiorcę z obowiązków umownych i będące konsekwencją podejmowania przez wierzyciela czynności zmierzających do odzyskania należności. Podobnie prowizja za wcześniejszą spłatę stanowi element umowy, który zapewnia Pożyczkodawcy pewnego rodzaju rekompensatę w sytuacji, kiedy Pożyczkobiorca decyduje się na wcześniejszą spłatę pożyczki i Pożyczkodawca jest zmuszony do pomniejszenia należnych odsetek jedynie do wysokości odpowiadającej okresowi, w którym pożyczka była udzielona.

Literalne brzmienie powołanego powyżej przepisu wskazuje wprost, że regulacja art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik otrzymuje przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynikający ze zbycia rzeczy (lub innej czynności prawnej, skutkującej wydaniem rzeczy); wykonania usługi, lub zbycia prawa majątkowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W przekonaniu Wnioskodawcy przychód z tytułu opłat związanych z windykacją przeterminowanych należności oraz z tytułu odsetek karnych powstawał będzie w dacie wynikającej z powołanego przepisu, tj. w dniu faktycznego otrzymania zapłaty. Raz jeszcze podkreślić należy, że nie stanowią one wynagrodzenia za świadczone usługi lub wydania rzeczy bądź zbycia prawa majątkowego. Stanowią one specyficznie kalkulowane odszkodowanie, zmierzające do pokrycia szkód związanych z dochodzeniem roszczeń. Warto podkreślić, że w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych kwestia rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczeń odszkodowawczych została rozstrzygnięta stosownie do powyższego stanowiska. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 7 października 2011 r., Znak: ILPB3/423-310/11-3/EK wskazał, że: zasadą wynikającą z treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, że przychodem związanym z działalnością gospodarczą osiągniętym w roku podatkowym jest przychód należny choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany. Niektóre przychody z działalności gospodarczej rozliczane są według metody kasowej. Niewątpliwie przychody związane z otrzymaniem odszkodowania za poniesione straty oraz utracone korzyści związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W przypadku odszkodowań trudno jednak uznać, że mamy do czynienia z wydaniem towaru lub świadczeniem usługi. Podmiot, któremu przysługuje takie świadczenie, niewątpliwie nie dokonuje bowiem z tego tytułu żadnego świadczenia na rzecz dłużnika. Oznacza to, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako pozostałe świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odniesieniu do innej usługi finansowej świadczonej przez Wnioskodawcę, potwierdził prezentowane powyżej stanowisko w interpretacji z 29 marca 2013 r., Znak: IPPB3/423-997/12-6/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.