IBPB-1-2/4510-289/15/BKD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki akcyjnej, o wartości wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe,

* prawidłowym jest twierdzenie, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonych do Spółki akcji Spółki akcyjnej organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki akcyjnej, o wartości wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów,

* prawidłowym jest twierdzenie, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonych do Spółki akcji Spółki akcyjnej organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium RP. Wnioskodawca w najbliższym czasie planuje wnieść do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") w zamian za jej udziały wkład niepieniężny w postaci akcji spółki akcyjnej (dalej: "Spółka akcyjna"), posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym tej Spółki akcyjnej. Wniesienie przez Wnioskodawcę akcji Spółki akcyjnej do Spółki, w zamian za udziały Spółki, nie będzie spełniało warunków określonych w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), pozwalających na wyłączenie z przychodów, przy wymianie udziałów, wartości udziałów nabytych przez Wnioskodawcę (Spółka nie uzyska bezwzględnej większości głosów w Spółce akcyjnej).

Akcje posiadane przez Wnioskodawcę w Spółce akcyjnej zostaną wniesione do Spółki w części na kapitał zakładowy, w pozostałym zaś zakresie na kapitał zapasowy Spółki (wniesienie akcji z agio). Tak więc Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej części aportu - w tym przypadku różnica między wartością nominalną objętych w zamian za aport udziałów a wartością rynkową wnoszonego wkładu niepieniężnego przekazana zostanie w całości na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki akcyjnej, o wartości wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

2. Czy prawidłowym jest twierdzenie, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonych do Spółki akcji Spółki akcyjnej organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów. W sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonych akcji organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana w zdaniu poprzednim.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. za przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z uwagi na takie brzmienie przepisu, w sytuacji wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, z przeznaczeniem różnicy między tymi wartościami na kapitał zapasowy Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie wyłącznie przychód w wysokości wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów.

Datą powstania przychodu z tego tytułu będzie przy tym, zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p., dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine u.p.d.o.p., w którym mowa jest właśnie o przychodzie w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, "przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio". Ten ostatni przepis wskazuje z kolei, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ten daje nadto organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych w przypadku, gdyby ich cena - bez uzasadnionej przyczyny - znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do określenia przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy oraz zadeklarowania go w prawidłowej wysokości, należy zastosować jedynie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. in principio. Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem podlegającym opodatkowaniu powinna być zawsze wartość nominalna objętych udziałów. Przepis ten nie daje żadnych podstaw do stosowania - w specyficznych sytuacjach - jako podstawy do określenia wysokości przychodu jakiejkolwiek innej wartości. Tym bardziej na określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może mieć wpływu fakt, czy wartość nominalna obejmowanych udziałów odpowiada rynkowej wartości wnoszonego aportu, czy też jest od niego niższa, a różnica przekazywana jest na kapitał zapasowy podmiotu otrzymującego aport (tu: Spółki). Jednocześnie należy zauważyć, że "wartość nominalna udziałów" jest pojęciem jasno zdefiniowanym w k.s.h. Przepisy k.s.h. stanowią, że kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o wartości nominalnej. W przypadku każdej spółki wartość nominalna udziałów jest wielkością stałą wynikającą wprost z umowy/statutu spółki, niepodlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez k.s.h. Skoro zatem ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazał na wartość nominalną obejmowanych udziałów, jako podstawę do określenia wysokości przychodu, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości ustalenia przychodu w oparciu o ceny rynkowe w rozumieniu przedstawionym w art. 14 u.p.d.o.p. Dlatego w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., do przyjęcia dla celów deklarowania przychodu podatkowego nominalnej wartości objętych w Spółce udziałów, która to wartość wynikać będzie z dokumentów Spółki, do której wnoszony będzie aport. W ocenie Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał w specyficzny sposób uregulować kwestię określania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadkach wnoszenia aportów z tzw. agio, niewątpliwie zawarłby taką normę wprost w przepisach analizowanej ustawy.

Z uwagi natomiast na brzmienie końcowego fragmentu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. należałoby rozważyć, w jaki sposób i w jakich okolicznościach stosowany może być art. 14 u.p.d.o.p. Przepis ten, jak zostało wcześniej wskazane, pozwala organom podatkowym i organom kontroli skarbowej na badanie, czy cena odpłatnie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych nie odbiega od ich wartości rynkowej. W konsekwencji należy rozstrzygnąć, jak "odpowiednio" stosować to unormowanie w odniesieniu do obejmowania udziałów w zamian za wkłady niepieniężne

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca nakazując "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., do ustalania przychodu związanego z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, dopuścił jedynie możliwość badania przez organy podatkowe wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. W rezultacie organ podatkowy miałby prawo do weryfikacji przychodu zadeklarowanego przez Spółkę Nowo Zawiązaną wyłącznie w sytuacji, gdyby wartość wniesionego, przez nią aportu została ustalona na poziomie odbiegającym od rynkowej wartości przedmiotu wkładu (tu: akcji). Natomiast tak długo, jak wartość przedmiotu aportu ustalona będzie na poziomie rynkowym, również "cena" za obejmowane udziały nie będzie odbiegała od ich wartości rynkowej i nie będzie podstaw do odmiennego ustalania wysokości przychodu, niż jako odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów.

Reasumując, tak długo, jak wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego będzie określona na poziomie rynkowym i taka wartość zostanie w pełni odzwierciedlona w księgach podmiotu otrzymującego aport (tekst jedn.: w Spółce - w części jako podniesienie kapitału zakładowego a w części jako zwiększenie kapitału zapasowego), a przychód z transakcji zostanie przez Wnioskodawcę określony w kwocie równej nominalnej wartości objętych udziałów - organ podatkowy nie będzie miał podstaw do jakiejkolwiek korekty tego przychodu. W tym kontekście należy wskazać, że niezależnie od przyjętego sposobu rozliczenia ze Spółką - czy to w razie wnoszenia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce akcyjnej w całości na kapitał zakładowy Spółki, czy to w razie wnoszenia na ten kapitał jedynie części wartości akcji z przeznaczeniem pozostałej wartości na kapitał zapasowy Spółki (agio aportowe) - wartość przedmiotu aportu będzie zawsze ustalona w wysokości odpowiadającej rynkowej wysokości akcji będących przedmiotem aportu.

Przyjęcie odmiennego poglądu, zgodnie z którym w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego z agio, przychodem obejmującego udziały za taki wkład, byłaby rynkowa wartość obejmowanych udziałów (odpowiadająca rynkowej wartości przedmiotu aportu), mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem w przypadku ich późniejszego zbycia, stąd też pogląd taki nie wydaje się akceptowalny.

Powyższe wynika z treści art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., określającego koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Gdyby zatem dopuścić możliwość ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości wyższej niż wartość nominalna objętych udziałów (np. w wysokości równej rynkowej wartości przedmiotu aportu - a w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) w wysokości równej rynkowej wartości wnoszonych do Spółki akcji), wówczas nadwyżka tego przychodu ponad wartość nominalną objętych za aport udziałów, jako niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów w świetle niebudzącego wątpliwości art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., faktycznie podlegałaby powtórnemu opodatkowaniu. Analizowane przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. są wyraźnie ze sobą skorelowane i tylko przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym opodatkowaniu na gruncie pierwszego z powołanych przepisów podlegać może wyłącznie nominalna wartość udziałów objętych za wkład niepieniężny, pozwoli uniknąć ryzyka podwójnego opodatkowania tych samych wartości u tego samego podatnika. Co więcej, analiza tych przepisów, jak również innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było właśnie opodatkowanie rynkowej wartości udziałów na etapie ich odpłatnego zbycia, zaś konsekwencją objęcia tych udziałów z tzw. agio będzie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jedynie wartości nominalnej tych udziałów - bez uwzględnienia nadwyżki (np. różnicy między wartością nominalną udziałów a wartością rynkową przedmiotu aportu), która przy obejmowaniu udziałów została przekazana na kapitał zapasowy spółki wydającej udziały w zamian za wkład niepieniężny. W świetle ww. przepisów trudno zatem uznać, aby na etapie obejmowania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogło dojść do zaniżenia przychodu w stosunku do wartości rynkowej przedmiotu aportu, skoro konsekwencją objęcia udziałów za wkład niepieniężny z agio jest wyłącznie przesunięcie momentu opodatkowania wartości rynkowej przedmiotu wkładu (odzwierciedlonej w wartości rynkowej obejmowanych udziałów) - na moment odpłatnego zbycia objętych w ten sposób udziałów. Analizując przedmiotowe zagadnienie warto odwołać się także do przepisów określających skutki podatkowe opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) transakcji od strony Spółki, tj. spółki, która w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) będzie przyjmować aport na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy (agio). Warto wskazać w szczególności na art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Oznacza to, iż nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów, a więc agio, nie będzie w przedstawionym stanie faktycznym stanowić przychodu Spółki, jeżeli została przez nią otrzymana przy wydaniu udziałów i została przekazana na kapitał zapasowy. Powyższa regulacja, w ocenie Wnioskodawcy, przemawia dodatkowo za koniecznością określania przychodu z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za aport w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zakładająca, że wolą ustawodawcy było uznanie agio za przychód wspólnika obejmującego udziały, przy jednoczesnym jednoznacznym wyłączeniu tej samej wartości (agio) z przychodu spółki otrzymującej aport na mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., przeczyłaby założeniu o racjonalności ustawodawcy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie, przy czym należy zwrócić uwagę, że prawidłowość tego stanowiska znajduje dodatkowe potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym kontekście warto zwrócić w szczególności uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2014 r. sygn. II FSK 1438/13, w którym Sąd wskazał, że: "Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z jego brzmienia jednoznacznie wynika, że ustawodawca odnosi wysokość przychodu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji). Skoro tak, to ustawodawca dopuszcza sytuację, w której wartość nominalna nie będzie dokładnie odpowiadać wartości rynkowej w chwili objęcia udziałów (akcji). Na takie rozumienie analizowanego przepisu projektodawca zwrócił uwagę w uzasadnieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym podniósł, że celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie w uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Cele projektodawcy zostały w całości uwzględnione przez ustawodawcę. Jeżeli ustawodawca zaakceptowałby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów (akcji), zważywszy, że w praktyce (w przypadku podwyższania kapitału zakładowego) wartość rynkowa udziałów (akcji), prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak, możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 -3 u.p.d.o.p., wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów czy akcji. Wartości obejmowanych udziałów nie może zatem zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Za takim rozumieniem przemawia także treść art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy, nie zalicza się do przychodów spółki (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r. II F5K 307/12)."

Warto zwrócić nadto uwagę na liczne interpretacje organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące analogicznego zagadnienia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 w związku z art. 19 tej ustawy, będące odpowiednikiem regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.), które również potwierdzają prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy (por.m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z 19 października 2011 r. nr IPPB2/415-753/11-5/LS, z 13 grudnia 2011 r. nr IPPB2/415-928/11-2/AS, z 8 lutego 2012 r. nr IPPB2/415-952/11-2/AK, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lipca 2012 r. nr ILPB2/415-411/12-4/JK, wyroki NSA: z 19 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 558/05, z 25 listopada 2008 r. sygn. II FSK 1165/07 i z 8 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 1149/08, prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 27 lutego 2008 r. sygn. I SA/Kr 1326/06, prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Gd 917/07, wyrok WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2012 r. sygn. I SA/GI 369/12).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie należy zauważyć, że powyższy akt prawny nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ww. ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza, że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 powołanego przepisu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z opisu sprawy wynika, ze Wnioskodawca planuje wnieść do innej spółki z ograniczoną działalnością w zamian za jej udziały wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki akcyjnej, których jest posiadaczem. Wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki, akcji Spółki akcyjnej, nie spowoduje powstania bezwzględnej większości głosów po stronie Spółki w Spółce akcyjnej. Akcje posiadane przez Wnioskodawcę w Spółce akcyjnej zostaną wniesione do Spółki w części na kapitał zakładowy, w pozostałej części na kapitał zapasowy. Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej części aportu. Różnica między wartością nominalna objętych w zamian za aport udziałów a wartością rynkową wnoszonego wkładu niepieniężnego przekazana zostanie w całości na kapitał zapasowy Spółki.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport) jest objecie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji).

Uogólniając, można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji).

Wobec powyższego, z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci akcji Spółki akcyjnej powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - wartości nominalnej objętych w tej Spółce udziałów.

Należy jednakże zwrócić również uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 tej u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z kolei z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Należy przy tym wskazać, że spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału (akcji), a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Przepis art. 14 u.p.d.o.p., ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie. Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem "cena" ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzgledniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając te kwestie, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestie relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów (akcji).

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W tym miejscu należy podkreślić, że ocena, czy różnica między wartością nominalną obejmowanych akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz, czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. - nie może zostać dokonana w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego, ponieważ przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów Spółki, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

* w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki akcyjnej, o wartości wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów - jest prawidłowe,

* prawidłowym jest twierdzenie, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonych do Spółki akcji Spółki akcyjnej organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej

* jest nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Przyjęto je jako element własnego stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji, tut. Organ nie podziela. Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że orzecznictwo w tej materii jest niejednolite, czego potwierdzeniem jest istnienie orzecznictwa potwierdzającego stanowisko tut. Organu podatkowego m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 481/12 i z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2591/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 587/10 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2495/12.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.