IBPB-1-2/4510-272/16/JW - Konieczność przypisania przychodów i kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 marca 2016 r., data wpływu do tut. BKIP 21 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie podatnikiem, w stosunku do którego przypisane zostaną przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności prowadzonej przez polskie spółki osobowe (przychody i koszty uzyskiwane będą za pośrednictwem luksemburskiej SCSp) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie podatnikiem, w stosunku do którego przypisane zostaną przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności prowadzonej przez polskie spółki osobowe (przychody i koszty uzyskiwane będą za pośrednictwem luksemburskiej SCSp).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 157 z późn. zm.).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnionym z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w luksemburskiej spółce Société en Commandite Spécial (dalej: "Spółka SCSp"). Spółka SCSp jest zorganizowana i zarejestrowana według prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga w sposób, który w swoich założeniach jest zbliżony do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowej.

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, Spółka SCSp nie ma (podobnie jak polskie spółki osobowe) osobowości prawnej ani podmiotowości podatkowej, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Luksemburskie przepisy określają Spółkę SCSp jako podmiot nieposiadający osobowości prawnej. Jednocześnie Spółka SCSp jest - na gruncie przepisów luksemburskich i w zakresie podatków dochodowych - transparentna podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty działalności Spółki SCSp są alokowane proporcjonalnie do jej wspólników i mogą być ewentualnie opodatkowane na poziomie tych wspólników (w tym na poziomie Wnioskodawcy). Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki SCSp jest określony w umowie Spółki SCSp.

Spółka SCSp jest wspólnikiem w spółkach osobowych z siedzibą w Polsce (spółkach komandytowych, dalej: "polskie spółki osobowe"). Udział Spółki SCSp w zyskach polskich spółek osobowych jest określony każdorazowo w umowie danej spółki. Polskie spółki osobowe prowadzą działalność gospodarczą na terytorium Polski, prowadzącą do powstania przychodów podlegających pod zakres opodatkowania podatkiem dochodowym oraz kosztów związanych z tymi przychodami.

Wnioskodawca może również uzyskiwać zyski z tytułu działalności polskich spółek osobowych na skutek ich wypłaty przez te spółki do Spółki SCSp i kolejno - przez Spółkę SCSp do Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu rozpoznania przez niego przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z ww. schematem, a w konsekwencji metody określenia zakresu dochodów wynikających z działalności polskich spółek osobowych, które powinny być alokowane do Wnioskodawcy i zwolnione z opodatkowania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wyżej przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie podatnikiem, w stosunku do którego przypisane zostaną przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności prowadzonej przez polskie spółki osobowe... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności prowadzonej przez polskie spółki osobowe powinny zostać przypisane do podmiotów będących podatnikami i mającym bezpośredni lub pośredni udział w tej spółce, co oznacza, że powinny być przypisane także do Wnioskodawcy. Przypisanie takie, w odniesieniu do Wnioskodawcy, nastąpi z uwagi na transparentność podatkową (brak przymiotu bycia podatnikiem CIT) polskich spółek osobowych i luksemburskiej Spółki typu SCSp.

W celu określenia, jaka część przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności polskich spółek osobowych, powinna być rozpoznana przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie - jaka część dochodów jest zwolniona z opodatkowania - powinna zostać odpowiednio zastosowana zasada proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej, zawarta w art. 5 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o CIT przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej.

Jednocześnie, stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z uwagi na brak opodatkowania spółek osobowych CIT, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wobec tego przychody polskich spółek osobowych przypadać będą na Spółkę SCSp jako wspólnika polskich spółek osobowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ustawy o CIT Spółka SCSp nie będzie również traktowana jako podatnik CIT. Stosownie do przepisów luksemburskiego prawa podatkowego, SCSp nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (jest transparentna podatkowo) i nie jest traktowana dla celów podatkowych jako osoba prawna, a zatem nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl prawa luksemburskiego, zyski Spółki SCSp są przypisywane jej wspólnikom i opodatkowywane jako zyski wspólników. Oznacza to, że warunek niezbędny dla uznania zagranicznej spółki za podatnika CIT określony w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT nie zostanie spełniony, a tym samym Spółka SCSp nie może być uznana za podatnika CIT. Nie jest ona równocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu MK OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Paryż 1999). Kluczowym wnioskiem wynikającym z Raportu jest to, że to przepisy państwa, w którym spółka została zorganizowana decydują o tym, czy spółka z podatkowego punktu widzenia jest transparentna (nie jest podatnikiem). Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka jest zorganizowana (tak również: K. Bany, Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych, Monitor Podatkowy 7/2006). Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z 28 lutego 2011 r., sygn. I SA/Kr 1279/10 czy wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 1587/07.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym przychody i koszty podatkowe są generowane na skutek działalności polskich spółek osobowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, polskie spółki osobowe nie będą traktowane jako podatnik CIT. Nie są one równocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikiem CIT nie jest także - zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o CIT - Spółka SCSp. Spółka SCSp nie jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Co za tym, idzie - stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT podatnikiem zobowiązanym do rozpoznania dochodów generowanych na skutek działalności polskich spółek osobowych jest Wnioskodawca (ew. inni będący podatnikami wspólnicy polskich spółek osobowych lub Spółki SCSp - stosownie do udziału w zyskach tych spółek).

W związku z tym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka SCSp nie ma osobowości prawnej ani podmiotowości podatkowej, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Luksemburskie przepisy określają Spółkę SCSp jako podmiot nieposiadający osobowości prawnej. Jednocześnie Spółka SCSp jest - na gruncie przepisów prawa luksemburskiego transparentna podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty działalności alokowane są proporcjonalnie do jej wspólników i mogą być ewentualnie opodatkowane na poziomie tych wspólników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje zaś, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami tego innego państwa są traktowane jako osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka luksemburska SCSp, jak wskazał Wnioskodawca, należy do spółek nieposiadających osobowości prawnej i jako podmiot transparentny podatkowo w Luksemburgu nie podlega tam opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlegają natomiast Wspólnicy takiej spółki, odpowiednio podatkiem dochodowym od osób prawnych lub fizycznych.

W myśl art. 5 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Mając na względzie, że Wnioskodawca jest wspólnikiem bezpośrednio w luksemburskiej SCSp, pośrednio zaś (za pośrednictwem tejże luksemburskiej SCSp) w polskich spółkach osobowych, to w myśl cytowanego powyżej art. 5 u.p.d.o.p. uzyskiwane z tytułu udziału w tychże spółkach przychody jak też i ponoszone przez nie koszty łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), tzn. zgodnie z przywołanym powyżej przepisem.

Tym samym stwierdzić należy, że podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodów i koszów z tytułu uczestnictwa: bezpośrednio w luksemburskiej Spółce SCSp i pośrednio (za pośrednictwem luksemburskiej SCSp) w polskich spółkach osobowych, będzie Wnioskodawca.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie stanowi oceny możliwości lokowania aktywów (inwestowania) przez Wnioskodawcę w sposób prezentowany we wniosku. Powyższe przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego, którego Organ nie może modyfikować.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań 2-3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.