IBPB-1-2/4510-258/16/KP - CIT w zakresie powstania dochodu z tytułu uregulowania wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 marca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 15 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania dochodu z tytułu uregulowania wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania dochodu z tytułu uregulowania wierzytelności.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zająć się obrotem wierzytelnościami. Należność główna wierzytelności (a więc kwota, za którą zostaną nabyte pakiety wierzytelności) będzie ewidencjonowana na kontach pozostałych należności. Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną nabycia zostanie zaś zaewidencjonowana na koncie przychodów przyszłych okresów. Uzyskane przychody z tytułu spłaty należności głównej odnoszone będą na konta przychodów z podstawowej działalności operacyjnej, koszt nabytych wierzytelności odniesiony zaś zostanie na konto "koszt własny zakupionych wierzytelności". Faktyczne spłaty wierzytelności w pierwszej kolejności będą zaliczane na spłatę ceny nabycia. To z kolei spowoduje, że przychody i koszty ujmowane będą w księgach rachunkowych w takiej samej wysokości, do momentu kiedy przychody z tytułu dokonanych przez dłużników spłat zrównają się z ceną nabycia. Dochód podlegający opodatkowaniu powstanie natomiast z chwilą, gdy konkretne spłaty przekroczą cenę nabycia pakietu wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstanie dochód z powyższych czynności w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat wierzytelności określonej w cenie jej nabycia - każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty.

W praktyce, do momentu uzyskania przez Spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, Wnioskodawca rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego. Podsumowując, do przychodów podatkowych Spółka będzie zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na rachunek bankowy Spółki. Wydatek poniesiony na zakup wierzytelności będzie natomiast kosztem podatkowym dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem). Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika.

W momencie w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (kosztów uzyskania przychodów) Spółka osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania, gdyż w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena jaka została zapłacona za cały pakiet tylko jej część.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: "k.c."). Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z art. 509 § 2 k.c., wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z treści art. 510 § 1 k.c., w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Oznacza to, że środki jakie wpływają na rachunek Spółki stanowią w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., jej przychód.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jak wynika z kolei z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Również w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą polegającą na obrocie wierzytelnościami, wydatki związane z ich zakupem stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu, tj. w momencie ich sprzedaży lub w dacie otrzymania należności od dłużnika. Dopiero w tym momencie poniesione wydatki z powyższego tytułu pozostają w związku z uzyskanym przychodem. Wyrażona w cyt. art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. "zasada proporcjonalności przychodów i kosztów", ma zastosowanie również w sytuacji, kiedy wierzytelność nie zostanie przez dłużnika spłacona w sposób jednorazowy, ale płatność ta zostanie dokonana w częściach. Wydatki na nabycie takiej wierzytelności powinny zatem zostać odpisane w koszty podatkowe w takiej części, w jakiej pozostają wpłaty dłużnika (stanowiące przychód) w ogólnej kwocie należnych wpłat.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zająć się obrotem wierzytelnościami. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania dochodu z tytułu spłaty zakupionej wcześniej wierzytelności.

Odnosząc powyższe przepisy do opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku nabytej wierzytelności, przychód z tego tytułu na podstawie cyt. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., powstanie dopiero w momencie spłaty przez dłużnika zobowiązania z niej wynikającego. W dacie otrzymania należności od dłużnika, Wnioskodawca będzie miał również prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na jej nabycie. Jeżeli kwota uzyskana od dłużnika będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, Spółka uzyska z powyższego tytułu dochód.

Jednak w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek na jej nabycie w wysokości proporcjonalnie przypadającej na przychód uzyskany z tytułu jej spłaty do całej należnej wierzytelności.

Zatem jeżeli wydatek na nabycie wierzytelności jest niższy od jej całej wartości to w przypadku każdorazowej spłaty części wierzytelności powstanie z tego tytułu dochód w wysokości różnicy pomiędzy uzyskanym przychodem, a kosztami jego uzyskania, którymi będą wydatki na nabycie wierzytelności proporcjonalnie do udziału uzyskanej kwoty w całej wierzytelności.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że dopiero w momencie, w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (kosztów uzyskania przychodów) Spółka osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania.

W realiach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uzyskany przychód z tytułu częściowej spłaty wartości nominalnej (a nie kwoty głównej) należy odnieść do tej części kosztów uzyskania przychodów (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do "kwoty głównej" rozumianej jako kwota, za którą nabyte zostały wierzytelności), w jakiej pozostają wpłaty dłużnika (stanowiące przychód) w ogólnej kwocie należnych wpłat.

Wskazać jednak należy, że przychody i koszty kształtujące wysokość tego dochodu należy uwzględnić przy określeniu wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie rozliczeniowym i dopiero w ten sposób ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.