IBPB-1-2/4510-254/16/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2015 r., (data wpływu do tut. Biura 28 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 15 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wyniku podatkowego w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia udziałów podzielonej przez wydzielenie Spółki na rzecz podmiotu trzeciego lub aportu mniej niż 50% udziałów Spółki do innej spółki kapitałowej, a w wyniku, podziału przez wydzielenie dojdzie do proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki (przy braku zmiany ogólnej liczby udziałów) w odniesieniu do:

- ustalenia przychodów podatkowych - jest prawidłowe,

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości nominalnej udziałów - jest nieprawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wyniku podatkowego w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia udziałów podzielonej przez wydzielenie Spółki na rzecz podmiotu trzeciego lub aportu mniej niż 50% udziałów Spółki do innej spółki kapitałowej, a w wyniku, podziału przez wydzielenie dojdzie do proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki (przy braku zmiany ogólnej liczby udziałów). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 marca 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-915/15/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 15 marca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje nabyć udziały w Spółce z o.o. (dalej: "Spółka"). Udziały w Spółce mogą zostać nabyte przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny otrzymany od jej udziałowca/ców w drodze, tzw. wymiany udziałów - Wnioskodawca otrzyma aportem ponad 50% udziałów Spółki a w zamian Wnioskodawca wyda swojemu udziałowcowi/com własne udziały. Wnioskodawca może również dokonać zakupu udziałów Spółki w drodze zawarcia umowy kupna-sprzedaży.

W ramach działań restrukturyzacyjnych planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 ust. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.").

Spółka na moment podziału będzie zorganizowana w sposób, który pozwoli na wydzielenie części - biznesu stanowiącej tak wyodrębnioną część, że może ona stanowić samodzielnie działającą całość. W konsekwencji majątek przejmowany oraz pozostający w Spółce będą stanowiły zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 (winno być: art. 4a pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). W skład wydzielanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej wchodzić mogą zwłaszcza składniki majątkowe, takie jak w szczególności wierzytelności, środki trwałe, licencje, udziały czy też nieruchomości. Nastąpi zatem sukcesja prawna oraz podatkowa w zakresie wydzielanej ze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na moment podziału przez wydzielenie Wnioskodawca będzie większościowym lub jedynym wspólnikiem dzielonej Spółki. W ramach podziału przez wydzielenie Spółki, Wnioskodawca może być jednocześnie spółką przejmującą w ramach podziału - wówczas Wnioskodawcy nie będą przyznawane żadne udziały w kapitale zakładowym Spółki w związku z podziałem i przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Rozważane jest również, że podział Spółki dokonany będzie poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki kapitałowej (spółka siostra), w której udziały posiadać będzie Wnioskodawca.

W przypadku, transakcji podziału przez wydzielenie, o którym mowa powyżej dojść może:

i) do zmniejszenia liczby udziałów, które Wnioskodawca posiadałby w Spółce (unicestwienie części - udziałów w ramach procedury, podziału przez wydzielenie, polegające zgodnie z art. 199 k.s.h. na definitywnym zlikwidowaniu praw udziałowych związanych z udziałem, powodującym zmniejszenie ogólnej liczby udziałów w kapitale zakładowym),

ii) bądź do proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej tych udziałów w Spółce, bez zmniejszenia ich łącznej liczby posiadanej przez Wnioskodawcę (obniżenie kapitału zakładowego, zgodnie z art. 263 k.s.h., poprzez obniżenie wartości nominalnej każdego udziału, bez zmiany ogólnej liczby udziałów - prawa udziałowe do udziału nadal istnieją ze względu na brak ich unicestwienia).

Alternatywnie, możliwy jest także wariant, w którym podział przez wydzielenie może zostać zrealizowany zarówno bez zmniejszania liczby udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce (brak unicestwienia udziałów), jak i bez proporcjonalnego obniżania wartości nominalnej wszystkich udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce - wówczas podział przez wydzielenie sfinansowany zostałby w całości z kapitałów własnych spółki dzielonej, innych niż kapitał zakładowy (np. z kapitału zapasowego, kapitału rezerwowego, czy zysku z lat ubiegłych). W powyższej sytuacji, ilość i wartość nominalna wszystkich udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w dzielonej Spółce pozostałaby niezmienna w ramach procedury podziału przez wydzielenie (po zarejestrowaniu podziału przez wydzielenie we właściwym sądzie rejestrowym, wartość nominalna i ilość udziałów spółki dzielonej, posiadanych przez Wnioskodawcę, byłaby taka sama jak przed dniem złożenia wniosku o rejestrację podziału przez wydzielenie).

W ramach dalszej reorganizacji działalności Wnioskodawca planuje, że po dokonaniu podziału Spółki sprzeda udziały Spółki lub wniesie mniej niż 50% udziałów Spółki aportem do innej spółki kapitałowej (nie posiadającej udziałów w Spółce).

Wnioskodawca podkreśla, że wskazane powyżej działania restrukturyzacje podejmowane przez Spółkę przeprowadzone zostaną każdorazowo z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i biznesowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak rozpoznać wynik podatkowy (dochód bądź stratę) w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia (w szczególności sprzedaży) udziałów podzielonej przez wydzielenie Spółki na rzecz podmiotu trzeciego lub aportu mniej niż 50% udziałów Spółki do innej spółki kapitałowej, a w wyniku, podziału przez wydzielenie dojdzie do proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki (przy braku zmiany ogólnej liczby udziałów).

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko zaprezentowane w uzupełnieniu wniosku), w przypadku gdy dokona odpłatnego zbycia udziałów (sprzedaży) podzielonej przez wydzielenie Spółki na rzecz podmiotu trzeciego lub aportu mniej niż 50% udziałów Spółki do innej spółki kapitałowej, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki (przy braku zmiany ogólnej liczby udziałów) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z przychodu podatkowego oraz kosztu podatkowego.

Do ustalania wysokości przychodów znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i dyskont (winno być: skont).

Przychód ten powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu:

Zarazem zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w analizowanym przypadku) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei stosowanie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę mniej niż 50% udziałów w Spółce do innej spółki kapitałowej, przychód Wnioskodawcy będzie stanowiła wartość nominalna otrzymanych udziałów.

W konsekwencji przychód podatkowy, zdaniem Wnioskodawcy Spółki, będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce lub wartość nominalna wydanych Wnioskodawcy udziałów.

Natomiast koszty zostaną rozpoznane zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Zgodnie z nim, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Zatem koszt podatkowy zbycia udziałów Spółki równy będzie wartości nominalnej wydanych przez Wnioskodawcę (swoim udziałowcom) udziałów w zamian za udziały Spółki.

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dochodzi do zmniejszenia liczby udziałów, które Wnioskodawca posiada w spółce dzielonej, (udziały zostają unicestwione) to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego lub aportu mniej niż 50% udziałów takiej Spółki do innej spółki kapitałowej, to wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna być obliczana, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., jako proporcja wartości nominalnej udziałów, które spółka przejmująca zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez spółkę przejmującą w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie.

Jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów (brak unicestwienia udziałów), które Wnioskodawca posiada w Spółce podzielonej przez wydzielenie, lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego lub aportu mniej niż 50% udziałów Spółki do innej spółki kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać wydatek na nabycie tych udziałów w kosztach uzyskania przychodów w kwocie równej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę (swoim udziałowcom) w zamian za udziały Spółki.

Należy bowiem podkreślić, że ograniczenie możliwości rozpoznania pełnych kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. (proporcjonalne obniżenie kosztu), ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dochodzi do unicestwienia części udziałów. Natomiast, wskazana powyżej regulacja nie ogranicza możliwości zaliczenia pełnej kwoty wydatków poniesionych na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy po ich nabyciu dochodzi do obniżenia kapitału zakładowego spółki, której udziały są następnie sprzedawane. Zdaniem Wnioskodawcy, niedopuszczalne byłoby rozszerzenie obowiązku proporcjonalnego obniżenia kosztu na przypadek obniżenia kapitału zakładowego przez proporcjonalne obniżenie wartości nominalnej udziałów, skoro przepis jednoznacznie i klarownie wskazuje, że obowiązek taki powstaje tylko i wyłącznie w przypadku unicestwiania udziałów. Dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. jest jasna językowo i nie wymaga dalszej wykładni. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. w przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej dokonanego poprzez proporcjonalne obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu zbycia - udziałów Spółki wydatek na nabycie tych udziałów w kosztach uzyskania przychodów w kwocie wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę (swoim udziałowcom) w zamian za udziały Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce podzielonej przez wydzielenie pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za udziały Spółki.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2014 r. (Znak: IPPB3/423-504/14-4/AG), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2014 r. (Znak: IPPB3/423-326/14-5/AG) czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2011 r. (Znak: IPPB3/423-868/10-3/AG).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna wartość udziałów (akcji).

Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów Spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego będzie stanowiła uzyskana cena z tytułu zbycia takich udziałów w podzielonej spółce (art. 12 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p.) lub wartość nominalna udziałów wydanych Wnioskodawcy (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Aby określić wynik podatkowy należy odnieść się do art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

Zgodnie z art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej tych udziałów/akcji przed podziałem. Ponadto wskazano, że pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów spółki dzielonej stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej/nowo zawiązanej, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów w spółce dzielonej przed jej podziałem (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p.). W pozostałym zaś zakresie wydatki te (poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów spółki dzielonej) stanowią koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie.

Odnosząc się do treści wyżej analizowanych uregulowań u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że wydatki Spółki dotyczące nabycia udziałów Spółki dzielonej przez wydzielenie, uwzględniając ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. - tj. poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie tych udziałów w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów, określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., nie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w całości, a tylko w tej części, która dotyczy udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika (Wnioskodawcę) już po dokonanym jej podziale. Wysokość tych kosztów będzie zatem wynikała, z proporcji o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., tj. z proporcji nominalnej wartości udziałów, jaką Spółka będzie posiadała w Spółce dzielonej po podziale przez wydzielenie, do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce dzielonej przed jej podziałem.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w ramach operacji tzw. wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów stanowią wydatki na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) spółki nabywającej wydanych wspólnikom spółki, której udziały (akcje) są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

W efekcie, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia wartości nominalnej udziałów (bez zmniejszenia ilości tych udziałów) posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce dzielonej, to w przypadku sprzedaży udziałów Spółki podzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków Wnioskodawcy na nabycie udziałów w Spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji wartości nominalnej udziałów, które Wnioskodawca zachowa w Spółce dzielonej przez wydzielenie, po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce dzielonej przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów Spółki dzielonej po podziale przez wydzielenie, w sytuacji gdy w związku z podziałem zostanie obniżona wartość nominalna udziałów w Spółce dzielonej przysługujących Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie tych udziałów, w wysokości pełnej wartości nominalnej udziałów własnych w zamian za udziały Spółki należy uznać nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. Spółka będzie bowiem mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w przypadku sprzedaży udziałów Spółki dzielonej po podziale, w sytuacji gdy w związku z podziałem zostanie obniżona wartość nominalna poszczególnych udziałów w Spółce dzielonej przysługujących Wnioskodawcy (nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów przysługujących mu w Spółce dzielonej), wydatki na nabycie tych udziałów, ustalone przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi Spółki dzielonej w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów, zmniejszonej w proporcji o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wyniku podatkowego w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia udziałów podzielonej przez wydzielenie Spółki na rzecz podmiotu trzeciego lub aportu mniej niż 50% udziałów Spółki do innej spółki kapitałowej, a w wyniku, podziału przez wydzielenie dojdzie do proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki (przy braku zmiany ogólnej liczby udziałów) w odniesieniu do:

* ustalenia przychodów podatkowych - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości nominalnej udziałów - jest nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla pozostałych podatników. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie" (wyrok WSA w Gliwicach z 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08): Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały dalej ten sam błąd. Dodatkowo należy zauważyć, że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy dochodzi do odpłatnego zbycia udziałów, których wartość nominalna została zmniejszona, przy jednoczesnym pozostawieniu liczby udziałów na dotychczasowym poziomie został przedstawiony w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 22 stycznia 2016 r. DD5.8201.15.2015.KSM.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.