IBPB-1-2/4510-252/16/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 13 stycznia 2016 r., (data wpływu do BKIP w Lesznie 25 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Korzystającego części odsetkowej rat leasingowych oraz odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2016 r. wpłynął do BKIP w Lesznie wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Korzystającego części odsetkowej rat leasingowych oraz odpisów amortyzacyjnych. Pismem z 3 lutego 2016 r. Znak: ILPB4/4510-1-20/16-2/MC wniosek ten został przesłany do załatwienia zgodnie z właściwością do działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (wpływ do tut. Biura 8 lutego 2016 r.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca", "Korzystający" lub "Spółka") jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą na terenie kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych i budowlano-montażowych polegających na budowie autostrad, dróg, ulic, placów i obiektów inżynieryjnych (np.: obiekty mostowe, wiadukty i tunele) oraz z zakresu budownictwa kubaturowego. Do wykonywania zleconych robót Spółka wykorzystuje materiały budowlane, w szczególności mieszanki mineralno-asfaltowe i/lub beton, których zabezpieczenie w niezbędnych ilościach wymaga dostępu do urządzeń produkcyjnych, ewentualnie zawierania umów ramowych dostaw tych materiałów z podmiotami trzecimi.

Celem zabezpieczenia sobie dostępu do bazy sprzętowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu optymalizacji struktury finansowania wykorzystywanych środków trwałych Wnioskodawca planuje zawrzeć umowy leasingu finansowego z podmiotem (dalej: "Finansujący") specjalizującym się w udostępnianiu do odpłatnego użytkowania w ramach umów leasingu podlegających amortyzacji środków trwałych, służących do produkcji materiałów budowlanych tj. w postaci wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych i/lub węzłów betoniarskich (dalej: "ŚT"). Przedmiotowe ŚT należą do Grupy 5 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: "KŚT"), rodzaj 529 (Maszyny, urządzenia i agregaty do produkcji innych materiałów budowlanych), zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622).

Finansujący jest osobową spółką jawną w rozumieniu stosownych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wspólnikami Finansującego są osoby prawne będące podatnikami podatku dochodowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. spółki kapitałowe w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca w chwili zawierania umów leasingu nie będzie wspólnikiem Finansującego, może być z nim jednak powiązany pośrednio.

Planowanym jest, że Wnioskodawca jako Korzystający będzie odpłatnie używał ŚT oddane mu przez Finansującego na podstawie zawieranych z nim umów leasingu (dalej: "Umowy"), spełniających w szczególności dyspozycje art. 17a pkt 1 oraz art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") (dalej: "leasing" lub "leasing finansowy").

Jako element zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wnosi o przyjęcie, że:

* Umowy leasingu finansowego będą zawierane z Finansującym na czas oznaczony,

* suma opłat ustalonych w zawartej z Wnioskodawcą Umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych określonej przez Finansującego zgodnie z postanowieniami art. 16g u.p.d.o.p., a więc wartości początkowej ŚT jaką ustaliłby Finansujący gdyby to on miał dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przekazanych do odpłatnego używania ŚT, a w przypadku zawarcia przez Finansującego z Wnioskodawcą Umowy leasingu ŚT będącego już uprzednio przedmiotem takiej umowy z podmiotem trzecim suma opłat ustalonych Umową leasingu odpowiada co najmniej wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia z Wnioskodawcą takiej następnej Umowy leasingu; z zastrzeżeniem zastosowania się do treści art. 14 u.p.d.o.p.,

* w Umowie leasingu zostanie określona cena, po której Wnioskodawca jako korzystający będzie miał prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej Umowy (opcja wykupu ŚT) i cena ta zostanie uwzględniona w sumie opłat, o których mowa w art. 17f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.,

* suma ustalonych w Umowie leasingu opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności dla Finansującego za dodatkowe świadczenia wykonane na rzecz Korzystającego, czy kaucji wpłaconej Finansującemu, które ewentualnie naliczane będą odrębnie,

* odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie Umowy leasingu finansowego (w rozumieniu art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p.) będzie dokonywać Wnioskodawca jako Korzystający,

* Umowa leasingu finansowego będzie również w myśl art. 17f ust. 2 u.p.d.o.p. przewidywać harmonogram spłat wartości ŚT z podziałem na część kapitałową i odsetkową,

* Wnioskodawca nie wyklucza, że jeszcze przed wprowadzeniem ŚT do ewidencji poniesie on dodatkowe koszty podatkowe związane z zawarciem Umowy leasingu ŚT.

Wnioskodawca wnosi o przyjęcie jako element zdarzenia przyszłego, że raty leasingowe będą regulowane przez Wnioskodawcę w terminach wskazanych w harmonogramie spłat a także o uwzględnienie w toku analizy zdarzenia przyszłego, że nie jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. oraz, że w jej przypadku nie zostaną spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie postanowień art. 16k ust. 7 w związku z ust. 8-13 tej regulacji u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Co będzie stanowić dla Wnioskodawcy w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów z tytułu zawieranych z Finansującym Umów leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, z tytułu używania przez niego jako Korzystającego ŚT, w oparciu o zawierane z Finansującym Umowy leasingu wskazane w art. 17f w związku z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., będą w szczególności:

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem zaliczenia wydatków związanych z leasingiem finansowym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. jest zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. okoliczność ponoszenia tych wydatków "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", z zastrzeżeniem że wydatki te nie mogą być jednocześnie wymienione enumeratywnie w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., definiującym listę wydatków z zasady uznawanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym bezspornym jest, że Wnioskodawca korzystając w ramach zawartych Umów leasingu finansowego z udostępnionych mu ŚT w postaci wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych i/lub węzłów betoniarskich będzie zapewniał sobie możliwość produkcji wymaganych ilości niezbędnych materiałów wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej w szczególności: wykonywanie robót budowlanych i budowlano-montażowych polegających na budowie autostrad, dróg, ulic, placów i obiektów inżynieryjnych (np.: obiekty mostowe, wiadukty i tunele) oraz z zakresu budownictwa kubaturowego. Już sam ten fakt, dowodzi istnienia związku o charakterze przyczynowo - skutkowym pomiędzy wydatkami będącymi pochodną zawieranych Umów leasingu finansowego ŚT a uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami z podstawowej działalności gospodarczej.

Dodatkowo możliwość korzystania z formuły leasingu finansowego pozwoli Wnioskodawcy na korzystanie ze ŚT oferowanych przez podmiot specjalizujący się w udostępnianiu maszyn i urządzeń w ramach elastycznej i dostosowanej do potrzeb Wnioskodawcy formy finansowania dostępu do nich, co pozwoli Spółce również w dużej mierze uniezależnić się od dostawców zewnętrznych materiałów, a także co nie mniej istotne spełniać wymogi referencyjne odnośnie posiadanego zaplecza technicznego, definiowane przez zamawiających dla celów postępowań przetargowych. W tym zakresie działania Wnioskodawcy wypełniają również cel jakim jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki jakie będzie ponosił w związku z zawieranymi Umowami leasingu finansowego ŚT będą co do zasady wypełniać ogólne przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem postanowień art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca uważa, że używając jako Korzystający ŚT, w oparciu o zawierane z Finansującym Umowy leasingu będzie co do zasady uprawniony zarachowywać do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego tę cześć rat leasingowych, ustalonych zgodnie z harmonogramem spłat, która będzie stanowić nadwyżkę płaconych w danym roku podatkowym rat leasingowych ponad spłatę wartości początkowej używanych ŚT, tj. tzw. część "odsetkową" uiszczonych rat leasingowych. Stanowisko Wnioskodawcy wynika wprost z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...). Rozumując zatem a contrario część uiszczonych przez korzystającego opłat leasingowych, stanowiących nadwyżkę ponad spłatę wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu finansowego, korzystający jest uprawniony zarachować w ciężar kosztów uzyskania przychodów, oczywiście pod warunkiem, że wydatki te stanowią koszt potrącalny podatkowo w myśl regulacji ogólnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie są wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co w przypadku Wnioskodawcy jest spełnione.

Analizując sposób rozliczenia dla celów podatku dochodowego części uiszczanych opłat leasingowych, stanowiących równowartość spłaty wartości początkowego używanych w ramach umowy leasingu środków trwałych, należy zdaniem Wnioskodawcy posiłkować się następującym przepisami u.p.d.o.p.:

* art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16,

* art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowiącym, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający-zwane także środkami trwałymi (...),

* art. 16ł ust. 4 u.p.d.o.p., w myśl którego od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych do używania na podstawie innych umów niż wymienione w ust. 1, odpisów amortyzacyjnych od tych składników dokonują odpowiednio finansujący lub korzystający na zasadach określonych w art. 16h-16k i art. 16m, z uwzględnieniem przepisów rozdziału 4a.

Przytoczone regulacje wskazują jednoznacznie, że w przypadku środków trwałych będących przedmiotem umów leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., użytkujący je korzystający, o ile to on zgodnie z przepisami rozdziału 4a, art. 17f ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. dokonuje odpisów amortyzacyjnych, będzie uprawniony do zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia tych środków trwałych, ustalonych zgodnie z regulacjami art. 16a-16m, z zastrzeżeniem art. 16 u.p.d.o.p.,

Odnosząc powyższe uregulowania do analizowanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych ŚT użytkowanych w ramach Umów leasingu, przy czym wysokość tych odpisów będzie zobligowany ustalać, zgodnie z poniższymi zasadami:

* od wartości początkowej ŚT określanej zgodnie z normą art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.p., tj. co do zasady od ceny nabycia tych ŚT, którą jest suma tzw. "kapitałowej" części opłat leasingowych, odpowiadająca wartości początkowej przedmiotów leasingu określonej przez Finansującego, tj. bez uwzględnienia tzw. części "odsetkowej" opłat leasingowych, powiększonej o określoną w Umowie leasingu finansowego cenę (opcję wykupu), po której Korzystający będzie miał prawo nabyć od Finansującego przedmiot umowy leasingu po zakończeniu podstawowego okresu tej Umowy oraz powiększonej o ewentualne koszty związane z zawarciem Umowy leasingu ŚT naliczone do dnia przekazania tych ŚT do używania,

* o do zasady w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te ŚT Wnioskodawca wprowadzi do ewidencji, co zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. nastąpi najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, z zastrzeżeniem art. 16e u.p.d.o.p., przy czym suma odpisów amortyzacyjnych obejmować ma również te odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

* przy zastosowaniu jednej z wybranych metod amortyzacji przewidzianych dla tych ŚT, a wskazanych odpowiednio w następujących regulacjach:

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, na podstawie zawieranych Umów leasingu spełniających wymogi art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. będzie uprawniony do zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów zapłaconych w danym roku rat leasingowych w części tzw. "odsetkowej" tj. przekraczającej spłatę wartości początkowej użytkowanych w ramach leasingu ŚT oraz odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia przedmiotowych ŚT obliczanych od ich wartości początkowej, ustalonej jak zaprezentowano w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie zaś do postanowień art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Umowa leasingu finansowego, której dotyczy art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., charakteryzuje się tym, że z jej zapisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących jej przedmiotem, w czasie trwania tej umowy, dokonuje korzystający.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). W art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że raty kapitałowe mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane przez korzystającego odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu zgodnie z u.p.d.o.p., natomiast część odsetkowa rat leasingowych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.