IBPB-1-2/4510-246/16/MS - Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca planuje wnieść do spółki kapitałowej (dalej: "Spółka") wkład niepieniężny w formie innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przedmiotem którego mogą być:

Umowa Spółki oraz uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego i umowa przenosząca własność przedmiotu Aportu na Spółkę będą wskazywały wartość Wkładu Niepieniężnego wnoszonego Aportem do Spółki i wartość ta, ustalona na podstawie zewnętrznej niezależnej wyceny, będzie wartością rynkową.

Spółka nie wyklucza, że wartość rynkowa wnoszonego do Spółki Wkładu Niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki w związku z Aportem. W powyższej sytuacji, Wkład Niepieniężny zostanie wniesiony (odniesiony) w części na kapitał zakładowy Spółki, a w pozostałym zakresie na kapitał zapasowy Spółki (wniesienie części wartości Wkładu Niepieniężnego na agio). Konsekwentnie, Wnioskodawca obejmie udziały/akcje w Spółce o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej części Wkładu Niepieniężnego, a pozostała część wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego (tekst jedn.: różnica pomiędzy wartością rynkową Wkładu Niepieniężnego a wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji w Spółce) przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynik podatkowy w związku z wniesieniem Wkładu Niepieniężnego (o wartości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji w Spółce) przez Wnioskodawcę do Spółki (Aport) powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy:

* przychodem ustalonym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT w wysokości nominalnej wartość obejmowanych udziałów (akcji) w Spółce (przychód) a

* historycznym kosztem nabycia lub objęcia Wkładu Niepieniężnego ustalonym na zasadach określonych w art. 15 ust. 1j ustawy CIT (w zależności od sposobu nabycia/objęcia Wkładu Niepieniężnego).

Zdaniem Wnioskodawcy, wynik podatkowy (dochód lub strata) w związku z wniesieniem Wkładu Niepieniężnego (o wartości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji w Spółce) przez Wnioskodawcę do Spółki (Aport) powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy:

* przychodem ustalonym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT w wysokości nominalnej wartość obejmowanych udziałów (akcji) w Spółce (przychód) a

* historycznym kosztem nabycia lub objęcia Wkładu Niepieniężnego ustalonym na zasadach określonych w art. 15 ust. 1j ustawy CIT (w zależności od sposobu nabycia/objęcia Wkładu Niepieniężnego).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, wskazującym zasady ustalania przychodu w przypadku obejmowania udziałów/akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w ramion za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie wspólnika (podmiotu wnoszącego aport) jest zatem objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny powstaje po stronie spółki wnoszącej aport przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT - wartości nominalnej objętych (w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego) udziałów/akcji spółki, do której wkład ten jest wnoszony.

Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 1b tej ustawy, przychód z powyższego tytułu powstaje w dniu:

* zarejestrowania spółki kapitałowej albo

* wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

* wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Należy jednakże zwrócić również uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy CIT. Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast, w myśl art. 14 ust. 2 ustawy CIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z kolei z art. 14 ust. 3 ustawy CIT wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy CIT, organy podatkowe nie będą uprawnione do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (tekst jedn.: w ocenie Wnioskodawcy odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy CIT w przedmiotowym przypadku oznacza brak możliwości zastosowania zdania drugiego z art. 14 ust. 1 ustawy CIT). Należy bowiem zauważyć, że użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego się odwołano powinien zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Jak wynika bowiem z regulacji zawartych w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - winno być tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej jako: "k.s.h." albo "Kodeks spółek handlowych"), wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników, nie zaś decyzji organu podatkowego. Ustawodawca nie upoważnił zatem organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, a więc wartość umownie określona przez strony, to twierdzenie, że "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy CIT miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika w wysokości wartości rynkowej udziałów/akcji nie miałoby, w ocenie Wnioskodawcy, żadnych podstaw prawnych, gdyż wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a więc już ze swej istoty ma charakter stały.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zaliczenie nadwyżki wartości potrącanych należności na poczet kapitału zakładowego wynika bezpośrednio z art. 154 § 3 k.s.h., zgodnie z którym udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli zaś udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Wskazany przepis statuuje zasadę, zgodnie z którą udziału w spółce z o.o. nie można obejmować poniżej jego wartości nominalnej, jakkolwiek dopuszczalna jest sytuacja, w której udział objęty będzie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej, przy czym nadwyżka powinna zostać zaliczona na poczet kapitału zapasowego.

Mając na uwadze, że wartość emisyjna udziałów zostanie ustalona na poziomie wyższym od wartości nominalnej, uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego będzie wskazywać, że nadwyżka ponad wartość nominalną zostanie zaliczona na poczet kapitału zapasowego zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h.

Obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają wysokości przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tekst jedn.: w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy/rezerwowy).

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, wartość nominalna nie odnosi się wprost do ceny rynkowej i nie musi być z nią tożsama. Ponadto, istota wartości nominalnej udziałów (akcji), jako wielkości stałej, jeszcze bardziej widoczna jest na gruncie k.s.h., gdzie wartość nominalna wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że wartość nominalna udziałów (akcji), co do zasady, nie podlega mechanizmom rynkowym. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest niemożliwe. Przy czym, z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy CIT, organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji).

Ponadto z ustawy CIT wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji, albowiem wtedy dochód uzyskany z ich zbycia musi odpowiadać wartości rynkowej.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (skład 7 sędziów) z 20 lipca 2015 r. (sygn. II FSK 1772/13), w którym czytamy: wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. <...> dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest po prostu niemożliwe <...> Przy czym z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych, możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Należy wskazać, że w świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h., udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej <...> w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyżej przeprowadzone rozważania uzasadniają stwierdzenie, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.

Podobne stanowisko znajduje uzasadnienie w następujących wyrokach i interpretacjach, wydanych po dniu wydania ww. wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (w składzie 7 sędziów) z 20 lipca 2015 r., tj.:

* w wyroku NSA z 30 września 2015 r. (II FSK 1814/13);

* w wyroku NSA z 6 października 2015 r. (II FSK 1193/13);

* w wyroku WSA we Wrocławiu z 29 stycznia 2016 r. (I SA/Wr 1719/15);

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2015 r. (IPPB3/4510-873/15-2/MC);

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2016 r. (IBPB-1-2/4510-747/15/AK).

Odnosząc się natomiast do ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku wnoszenia Wkładu Niepieniężnego do spółki kapitałowej, w ocenie Wnioskodawcy, koszt ten odpowiadać powinien historycznemu kosztowi nabycia/objęcia wkładu niepieniężnego, ustalonego w oparciu o art. 15 ust. 1j ustawy CIT (tekst jedn.: sposób ustalenia kosztu uzależniony będzie od sposobu uprzedniego nabycia/objęcia Wkładu Niepieniężnego na zasadach określonych w art. 15 ust. 1j ustawy CIT).

Konsekwentnie, zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

Odnosząc powyższe rozważania do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, wynik podatkowy w związku z wniesieniem Wkładu Niepieniężnego (o wartości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji w Spółce) przez Wnioskodawcę do Spółki (Aport) powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy:

* przychodem ustalonym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT w wysokości nominalnej wartość obejmowanych udziałów (akcji) w Spółce (przychód) a

* historycznym kosztem nabycia lub objęcia Wkładu Niepieniężnego ustalonym na zasadach określonych w art. 15 ust. 1j ustawy CIT (w zależności od sposobu nabycia/objęcia Wkładu Niepieniężnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.