IBPB-1-2/4510-244/16/MM - Zasady składania zeznania CIT-8 w związku z łączeniem się spółek przez przejęcie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 4 marca 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 11 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zasad składania zeznania CIT-8 w związku z łączeniem się spółek przez przejęcie (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zasad składania zeznania CIT-8 w związku z łączeniem się spółek przez przejęcie.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 31 grudnia 2015 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka Przejmująca") połączyła się ze spółką akcyjną ("Spółka Przejmowana"). Spółka Przejmująca posiadała 100% udziałów (winno być: akcji) w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. Połączenie nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm; dalej: "k.s.h."), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Połączenie odzwierciedlone zostało w księgach Spółki Przejmującej metodą łączenia udziałów. Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W konsekwencji nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Salda kont rachunkowych Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej zostały do siebie dodane. Dla celów kalkulacji podstawy opodatkowania zostały również dodane do siebie wyniki podatkowe obydwu spółek. W konsekwencji w zeznaniu rocznym CIT-8 (za rok 2015) wykazane zostaną zsumowane przychody i koszty obydwu podmiotów, jak również zsumowane zaliczki na poczet podatku dochodowego wpłacone przez spółki za okres od stycznia do grudnia 2015 r. (obydwie spółki mają rok podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym).

Przed połączeniem Spółka Przejmowana osiągała dochód podatkowy i w ciągu roku 2015 przy kalkulacji podstawy opodatkowania (dla potrzeb obliczenia zaliczki na podatek) odliczała 50% straty za lata 2011, 2012 i 2013. Spółka Przejmująca osiągnęła natomiast za rok 2015 stratę podatkową. Wnioskodawca tj. Spółka Przejmująca powzięła wątpliwość, czy w opisanej sytuacji może w zeznaniu rocznym składanym za rok 2015 uwzględnić straty Spółki Przejmowanej z lat 2011-2013 rozliczone przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, tj. przed 31 grudnia 2015 r. i uwzględnione przez Spółkę Przejmowaną przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2015 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka Przejmująca słusznie uznała, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie doszło do zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej i w konsekwencji prawidłowo uznała, że powinna złożyć łączne zeznanie roczne za rok, w którym nastąpiło połączenie (tekst jedn.: rok 2015), w którym wykazaniu podlegać będą zsumowane wyniki podatkowe obydwu spółek... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie doszło do zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej co skutkuje koniecznością złożenia łącznego zeznania rocznego za rok połączenia (rok 2015) w którym wykazane być powinny zsumowane wyniki podatkowe obydwu spółek, tj. Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej.

Co do zasady, rokiem podatkowym dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest rok kalendarzowy (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "Ustawa CIT"), chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, lub w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie jednak z art. 8 ust. 6 Ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Zatem, gdy na podatnika nałożony jest obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed końcem jego roku podatkowego, to w takiej sytuacji automatycznie dochodzi do zakończenia roku podatkowego tego podatnika. "Odrębnymi przepisami", o których mowa w tym przepisie są przede wszystkim przepisy ustawy o rachunkowości.

Co do zasady, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, połączenie spółek przez przejęcie skutkuje koniecznością zamknięcia ksiąg w jednostce przejmowanej (art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości). Zamknięcia dokonuje się na dzień połączenia, to jest na dzień wpisu połączenia do rejestru. Jest to konsekwencja ustania bytu prawnego spółki przejmowanej w wyniku połączenia.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl tej ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Zgodnie z art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości, metodę łączenia udziałów można zastosować w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną.

Z przepisu tego wprost wynika, że połączenie metodą łączenia udziałów może być zastosowane m.in. w sytuacji łączenia spółki matki ze spółką córką. Znajduje to również potwierdzenie w piśmiennictwie: "Metoda łączenia udziałów jest możliwa do zastosowania przy wieloszczeblowej budowie grupy kapitałowej. Można ją stosować w dwóch przypadkach:

* gdy łączą się spółki zależne należące do tej samej grupy kapitałowej, które w sposób bezpośredni lub pośredni są kontrolowane przez tę samą jednostkę,

* gdy łączeniu podlega jednostka dominująca niższego szczebla (czyli taka, która jest jednocześnie jednostką zależną od innej jednostki) z jej jednostką zależną.

Warunkiem koniecznym do stosowania tej metody jest utrzymanie dotychczasowej kontroli nad łączącymi się spółkami przez dotychczasowych właścicieli" (Anna Janicka, Komentarz do art. 44a ustawy o rachunkowości w: Walińska E. (red.), Bek-Gaik B., Bojanowski W., Czajor A., Czajor P., Gad J., Idzikowska G., Janicka A., Jurewicz A., Kalinowski J., Kuczyńska I., Mariański A., Michalak M., Turzyński M., Walińska A., Wencel A., Wiatr M., Ustawa o rachunkowości. Komentarz., LEX, 2013).

Ze względu na fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym doszło do połączenia spółki matki z zależną od niej w 100% spółką córką, połączenie mogło zostać rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów.

Należy przy tym zauważyć, że z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca posiadała na dzień połączenia 100% udziałów (winno być: akcji) Spółki Przejmowanej zachowana została dotychczasowa kontrola nad Spółką Przejmowaną gdyż Spółka Przejmująca przejęła całość majątku Spółki Przejmowanej. Podobnie jest z zachowaniem kontroli nad Spółką Przejmującą - połączenie nastąpiło bowiem bez podwyższenia kapitału zakładowego, a więc w gronie udziałowców Spółki Przejmowanej nie doszło do jakichkolwiek zmian.

W wyniku połączenia nie wystąpiła zatem konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych przez żadną z łączących się spółek. W związku z tym łączne zeznanie roczne za rok połączenia powinna złożyć Spółka Przejmująca. Taki skutek łączenia się spółek z wykorzystaniem metody łączenia udziałów potwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 411/13.

Skutkiem braku konieczności zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz braku konieczności zakończenia roku podatkowego łączących się spółek jest wspólne rozliczenie podatku dochodowego za rok, w którym doszło do połączenia. Za rok podatkowy połączenia (rok 2015) powinna zostać ustalona jedna, wspólna podstawa opodatkowania, uwzględniająca przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w działalności zarówno Spółki Przejmującej jak i Spółki Przejmowanej.

W konsekwencji Spółka Przejmująca powinna złożyć deklarację CIT-8, w której wykazać winna zarówno swoje przychody i koszty wykazane w roku połączenia, jak i przychody i koszty Spółki Przejmującej, a także zsumowane zaliczki na podatek zapłacone za rok 2015 przez obydwie spółki.

Potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2014 r., Znak: ILPB3/423-429/14-2/EK, która dotyczyła przejęcia przez spółkę dominującą spółki w 100% zależnej. Ze względu na taki kształt powiązań miedzy spółkami, połączenie to miało nastąpić bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Organ podatkowy, oceniając konsekwencje podatkowe tak przedstawionej transakcji połączenia, uznał za prawidłowe m.in. następujące stanowisko wnioskodawcy: "w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż na dzień połączenia przez przejęcie spółki zależnej nie wystąpi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki zależnej, a tym samym zakończenia roku podatkowego spółki zależnej. W konsekwencji Wnioskodawca jako sukcesor podatkowy spółki zależnej nie będzie miał obowiązku rozliczenia rocznego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych spółki zależnej oraz złożenia stosownej deklaracji CIT-8. W związku z rozliczeniem połączenia metodą łączenia udziałów, Wnioskodawca rozpozna w swoich księgach rachunkowych oraz w rozliczeniu podatku dochodowego za rok połączenia poszczególne pozycje przychodów i kosztów (w tym przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów) spółki zależnej. Zeznanie roczne podatku dochodowego Wnioskodawcy będzie zatem uwzględniało przychody i koszty uzyskania przychodów spółki przejmowanej osiągnięte w całym roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia, poprzez ich odpowiednie sumowanie z osiągniętymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów poniesionymi przez spółkę przejmującą. Na dzień połączenia nie powstanie natomiast zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego spółki zależnej".

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 lipca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-402/14/MS wyjaśnił natomiast, co następuje: "Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest udziałowcem/akcjonariuszem w Spółkach Zależnych. (...) Wnioskodawca rozważa połączenie z jedną lub więcej Spółek Zależnych w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tzn. Wnioskodawca przejmie Spółki Zależne i w wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot. Połączenie Wnioskodawcy i Spółek Zależnych odbędzie się tzw. metodą łączenia udziałów, w związku z czym Spółki Zależne nie będą miały obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. (...) W związku z tym, jeżeli w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów nie zostaną zamknięte księgi spółki przejmowanej, również i jej rok podatkowy nie ulega zakończeniu. Ostateczne rozliczenie podatku dochodowego nastąpi w zeznaniu za rok podatkowy złożonym przez spółkę przejmującą. (...) W kontekście powyższego Spółka będzie zobowiązana wykazać osiągnięte w roku podatkowym przez siebie przychody i poniesione koszty łącznie z przychodami i kosztami Spółek Zależnych (jako sukcesor) w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8)".

Analogiczne wnioski płyną również z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2012 r. Znak: ILPB4/423-481/11-2/ŁM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1393/13/MS.

Podsumowując, za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia spółek, Spółka Przejmująca powinna ustalić dochód lub stratę na podstawie zsumowanych przychodów oraz kosztów swoich i Spółki Przejmowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.