IBPB-1-2/4510-228/16/BKD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 marca 2016 r.), uzupełnionym 10 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykorzystywaniem pojazdów w sytuacji gdy nie jest wyrażana zgoda na dodatkowe wykorzystanie tych pojazdów przez pracowników spółki do celów prywatnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykorzystywaniem pojazdów w sytuacji gdy nie jest wyrażana zgoda na dodatkowe wykorzystanie tych pojazdów przez pracowników spółki do celów prywatnych. W dniu 10 marca 2016 r. do tut. BKIP wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej: "Spółka") uprawnionym do udziału w zysku Spółki. W związku z tym Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu Spółki przypadającego na Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p."), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. przepisu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Spółka wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Przedmiotem działalności Spółki są w szczególności usługi outsourcingu sił sprzedaży polegające na zatrudnianiu przedstawicieli handlowych, którzy realizują na rzecz klientów Spółki usługi związane z wsparciem sprzedaży produktów tych klientów. W ramach obowiązków służbowych pracownicy w przydzielonych im obszarach wykonują przy wykorzystaniu samochodów służbowych wizyty w punktach sklepowych przydzielonych im do obsługi. Rodzaje przydzielonych im regionów są różne, może to być np. jedno miasto lub nawet jego część np. Warszawa, a może być też teren kilku gmin czy całego województwa. Pracownicy ci odwiedzają po kilkanaście lub kilkadziesiąt punktów w ciągu dnia wykonując często wiele krótkich przejazdów np. między poszczególnymi sklepami w jednym mieście lub dłuższych np. pomiędzy pojedynczymi sklepami w odrębnych małych miejscowościach. Samochody wykorzystywane przez przedstawicieli handlowych Spółki nie stanowią jej środków trwałych lecz pozyskiwane są na podstawie umów najmu i leasingu. Większość tych umów spełnia przesłanki pozwalające uznać je za umowy leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1 i art. 17b u.p.d.o.p. Jedynie niektóre ich nie spełniają.

Spółka ponosi następujące koszty związane z tymi pojazdami:

* koszt opłat leasingowych/czynszu najmu,

* koszt opłat serwisowych ponoszonych na rzecz dostawców pojazdów w związku z zawartymi, umowami o kompleksową obsługę serwisową,

* koszt zakupu paliwa,

* koszt zakupu płynów eksploatacyjnych,

* koszty myjni,

* drobne elementy wyposażenia pojazdów - eksploatacyjne np. wycieraczki,

* koszt autostrad,

* koszt parkingów.

Spółka prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu dla tych samochodów, które zostały pozyskane na podstawie umów niespełniających przesłanek pozwalających uznać je za umowy leasingu, o których mowa w art. 17a i pkt 1 i 17b u.p.d.o.p. Ewidencję przebiegu pojazdu prowadzi się według wzoru określonego w załączniku do obowiązującego u wnioskodawcy Regulaminu użytkowania pojazdów służbowych (dalej: "Regulamin") dla każdego samochodu służbowego osobno.

Ewidencję przebiegu pojazdu prowadzi się na podstawie art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z czym ewidencja ta zawiera takie dane jak:

* nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu,

* numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika,

* kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu,

* opis trasy (skąd - dokąd),

* liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,

* stawkę za jeden kilometr przebiegu,

* kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu,

* podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Obowiązek prowadzenia Ewidencji przebiegu pojazdu spoczywa na pracowniku, któremu pracodawca udostępnił samochód służbowy. Kontrola prawidłowości prowadzenia Ewidencji przebiegu pojazdu należy do upoważnionego przez wnioskodawcę pracownika, który swym podpisem po przeprowadzeniu weryfikacji ewidencji potwierdza prawidłowość dokonanych w niej wpisów w imieniu podatnika (pracodawcy). Ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona jest w formie elektronicznej w pliku excell z zachowaniem ciągłości zapisów w kolejnych dniach, aż do jej całkowitego zapełnienia, według zasad uregulowanych w Regulaminie.

Zasady te obejmują następujące czynności:

Pracownik przed przystąpieniem do używania samochodu służbowego zobowiązany jest wpisać do ewidencji przebiegu pojazdu:

Pracownik po każdorazowym wykorzystaniu samochodu służbowego dokonuje wpisu w Ewidencji przebiegu pojazdu obejmującego:

Ewidencję prowadzi się w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego pracownik uzupełnia ewidencję o liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji i kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu i przesyła ewidencję za dany miesiąc w formie elektronicznej w pliku excell do pracodawcy. Upoważniony przez Spółkę pracownik dokonuje weryfikacji ewidencji, a następnie drukuje ewidencję i podpisuje zatwierdzając dokonane w niej wpisy w imieniu podatnika (pracodawcy). W chwili obecnej Spółka wyklucza możliwość wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych pracowników. Zakaz taki wynika z Regulaminu, a pracownikom nie są wydawane zgody na odstępstwo od niego i wykorzystanie samochodów służbowych do celów innych niż wykonanie obowiązków służbowych. W ewidencjach przebiegu pojazdów prowadzonych przez Spółkę przedstawiciele handlowi (pracownicy) Spółki jako opis trasy wpisują tylko nazwę miejscowości odwiedzonych w ramach przejazdów służbowych bez wskazywania konkretnych adresów lub nazw odwiedzonych w ramach danej miejscowości punktów sklepowych.

Przykładowy opis trasy w takiej ewidencji przebiegu pojazdu wygląda następująco:

Opis trasy wyjazdu (skąd-dokąd):

Szczecin-Golczewo-Pobierowo-Dziwnów-Szczecin

Szczecin-Międzyzdroje-Świerzno-Gryfice-Szczecin

Szczecin-jazda po mieście

Szczecin-Golczewo-Kamień Pomorski-Gryfice-Szczecin

Szczecin-Gryfice-Szczecin.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w ewidencji przebiegu pojazdów, które wykorzystuje spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komplementariuszem), w sytuacji gdy nie jest wyrażana zgoda na dodatkowe wykorzystanie tych pojazdów przez pracowników spółki do celów prywatnych, przedstawiciele handlowi będący pracownikami tej spółki jako opis trasy mogą wpisywać tylko nazwę odwiedzonych miejscowości i nie muszą wpisywać dokładniejszego opisu trasy tj. adresów lub nazw podmiotów wizytowanych (sklepów/hurtowni) aby prowadzona przez nich ewidencja spełniała wymogi określone w art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i aby po spełnieniu pozostałych warunków ustawowych wydatki z tytułu kosztów używania tych samochodów stanowiły, proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej, koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, przy czym podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Powyższe ograniczenie, zgodnie z treścią art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. W przypadku natomiast umów na podstawie których pozyskiwane są samochody osobowe, gdy umowy te nie spełniają przesłanek pozwalających uznać te umowy za umowy leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. w celu uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu korzystania z takich samochodów konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Wymogi, którym winna odpowiadać ewidencja przebiegu pojazdu, określono w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu przebieg pojazdu, o którym mowa w a ust. 1 pkt 30 i 51 u.p.d.o.p., powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca.

Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane:

* nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu,

* numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika,

* kolejny numer wpisu,

* datę i cel wyjazdu,

* opis trasy (skąd - dokąd),

* liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,

* stawkę za jeden kilometr przebiegu,

* kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu,

* podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Brak tej ewidencji lub też jej prowadzenie w sposób niespełniający ww. wymogów powoduje, że wydatki poniesione z tytułu używania samochodu osobowego, niestanowiącego jednocześnie składnika majątku podatnika, nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Wśród ww. wymogów ewidencji przebiegu pojazdów prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych znajduje się także "opis trasy (skąd - dokąd)". Przepisy podatkowe nie precyzują z jaką dokładnością należy opisywać trasę przejazdu. Kwestia interpretacji tego elementu i określenia stopnia szczegółowości wymaganego opisu trasy jest uzależniona od celu w jakim ustawodawca przewidział wymóg prowadzenia ewidencji. W tym miejscu zasadne jest przeciwstawienie zasad i celu prowadzenia ewidencji na gruncie podatku dochodowego i analogicznej ewidencji przebiegu pojazdu wymaganej przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie podatku od towarów i usług ewidencja przebiegu pojazdu musi potwierdzać całkowity brak użytku prywatnego pojazdu. Z punktu widzenia takiego celu prowadzenia ewidencji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, że zapis ogólny, tj. wskazanie ogólnego celu wyjazdu, nie jest wystarczający. Zapis dotyczący opisu trasy i celu wyjazdu powinien być na tyle szczegółowy, aby zapewnić spełnienie wymogów określonych w art. 86a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Zatem konieczne jest bliższe oznaczenie celu wyjazdu i trasy np. poprzez wskazanie konkretnych adresów lub nazw odwiedzanych lokalizacji. Z punktu zatem widzenia przepisów ustawy o VAT dla możliwości skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT od kosztów ponoszonych w związku z używaniem pojazdów, służbowych w ewidencji przebiegu pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej konieczne jest aby opis trasy zawierał nie tylko wskazanie miejscowości ale dodatkowo np. adresów lub nazwy podmiotów (sklepów/hurtowni) wizytowanych przez pracowników aby prowadzona przez nich ewidencja spełniała wymogi określone w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, a tym samym po spełnieniu pozostałych warunków ustawowych, w przypadku wydatków związanych z samochodami wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej dla których ewidencja ta jest prowadzona, nie miały zastosowania ograniczenia dotyczące kwoty podatku naliczonego, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy VAT. Zupełnie inaczej przedstawia się kwestia zakresu szczegółowości opisu pozycji "skąd-dokąd" w ewidencji przebiegu pojazdów prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych (i identycznie od osób fizycznych). Inny jest bowiem sam cel prowadzenia tej ewidencji. Przepisy u.p.d.o.p. w przeciwieństwie do ustawy o VAT nie wymagają bowiem od podatnika stworzenia systemu obiektywnie wykluczającego wykorzystanie pojazdu do celów nie służbowych, a jedynie wymagają aby dla celów uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów związanych z eksploatacją pojazdu prowadzona była ewidencja, w której wykazane zostaną jazdy oraz liczba faktycznie przejechanych kilometrów, stawka za k.m. przebiegu i kwota wynikająca z przemnożenia tej stawki i przejechanej liczby kilometrów. Zapewnienie wykonania powyższych wymogów treści ewidencji prowadzonej na potrzeby u.p.d.o.p. możliwe jest w konsekwencji przez samo wpisanie w niej nazw miejscowości do/z której wykonano jazdy samochodem służbowym, lub opisem ogólnym jazd w ramach danej miejscowości np. jako "jazda po mieście Warszawa" bez wskazywania konkretnych adresów, czy nazw odwiedzonych w poszczególnych miastach punktów sklepowych. Z uwagi na specyfikę pracy pracowników Spółki, którzy są przedstawicielami handlowymi samochody pokonują w ciągu dnia jedną trasę obejmującą szereg punktów pośrednich tj. odwiedzają szereg sklepów na danej trasie w tym np. szereg sklepów w jednej miejscowości, często nawet na sąsiednich ulicach. Przez pojęcie trasy w sytuacji faktycznej Spółki rozumieć należy zatem sytuację gdy pojazd wyruszając z miejsca parkowania odwiedza szereg punktów pośrednich dojeżdżając do miejsca docelowego, którym jest powrót do miejsca parkowania, a co za tym idzie, możliwe jest dokonanie jednego wpisu w ewidencji przebiegu pojazdu dla całej takiej trasy z punktami pośrednimi opisanej w rubryce dotyczącej opisu trasy (skąd - dokąd) nazw odwiedzonych w tej trasie miejscowości, jednak bez wskazywania dokładnych adresów tych punktów. Taki sposób postąpienia stanowi wystarczające do osiągnięcia celów dla których prawodawca ustanowił obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów na gruncie podatku dochodowego. Ewidencja prowadzona w ten sposób, że jako opis trasy wskazuje się tylko nazwę miasta w którym pracownik wykonywał obowiązki służbowe z punktu widzenia celu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu na gruncie u.p.d.o.p. jest zatem w ocenie Wnioskodawcy wystarczająca. Na gruncie u.p.d.o.p. celem prowadzenia ewidencji nie jest bowiem obiektywne potwierdzenie, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów, co jest warunkiem skorzystania przez podatnika z pełnego odliczenia podatku VAT. Celem tym jest ustalenie faktycznego przebiegu pojazdu, który przemnożony przez określoną w odrębnych przepisach stawkę za kilometr przebiegu określa górny limit wydatków związanych z pojazdem, które podatnik może uznać za koszt uzyskania przychodu, a do tego celu nie jest konieczne wskazywanie w ewidencji przebiegu pojazdu tak dokładnych danych jak adresy, czy nazwy odwiedzonych sklepów/hurtowni. Wnioskodawca wskazał, że potwierdzeniem zasadności przedstawionego powyżej stanowiska jest interpretacja indywidualna wydana, w analogicznym do opisanego we wniosku stanie faktycznym, 7 maja 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB3/4510-86/15-2/PN, w której stwierdzono, że "przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają stworzenia systemu obiektywnie wykluczającego wykorzystanie pojazdu do celów nie służbowych, a jedynie wymagają aby do celów uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów związanych z eksploatacją pojazdu prowadzona była ewidencja, w której wykazane zostaną jazdy oraz liczba faktycznie przejechanych kilometrów, stawka przebiegu i kwota z przemnożenia tej stawki i przejechanej liczby kilometrów". W związku z powyższym w interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podkreślił, że "w ewidencji przebiegu pojazdów przedstawiciele handlowi będący pracownikami wnioskodawcy będą mogli wpisywać tylko nazwę miejscowości wyjazdu i miejscowości docelowej bez wskazywania w opisie trasy adresów czy nazw podmiotów (sklepów/hurtowni) przy założeniu, że prowadzona przez nich ewidencja będzie spełniała wymogi określone w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wydatki z tytułu kosztów używania tych samochodów będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie tej ustawy".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w ewidencji przebiegu pojazdów, które wykorzystuje spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest komplementariuszem, tylko do działalności gospodarczej nie zezwalając na ich wykorzystanie dodatkowo do celów prywatnych pracowników, przedstawiciele handlowi będący pracownikami tej Spółki jako opis trasy mogą wpisywać tylko nazwy miejscowości odwiedzonych i nie muszą wpisywać dokładniejszego opisu trasy tj. adresów lub nazw podmiotów wizytowanych (sklepów/hurtowni) aby prowadzona przez nich ewidencja spełniała wymogi określone w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. i aby po spełnieniu pozostałych warunków ustawowych wydatki z tytułu kosztów używania tych samochodów stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy, proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że tut. Organ w niniejszej interpretacji nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym ewidencji przebiegu pojazdów zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług; kwestia ta nie była objęta pytaniem wyznaczającym zakres interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2,3,4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.