IBPB-1-2/4510-216/16/KP - Ustalenie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na opłaty licencyjne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 31 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na opłaty licencyjne - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na opłaty licencyjne.

We wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: "Spółka B") z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Począwszy od 1 października 2015 r., Spółka B jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka B jest jednym z komandytariuszy w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Polski, również zarejestrowanej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, działającej pod firmą "I" Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: "Spółka A"). Spółka B nabyła autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego (dalej: "Program"), które przysługiwały Spółce A. Spółka B i Spółka A w dalszej kolejności zawarły w dniu 24 września 2015 r. umowę licencyjną (umowę o korzystanie z Programu w rozumieniu art. 41 ust. 2 i art. 65 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), na podstawie której Spółka A nabyła niewyłączne prawo do korzystania z Programu, w tym także prawo do udzielania sublicencji na rzecz osób trzecich (dalej: "Umowa licencyjna"). Umowa licencyjna została zawarta na czas nieokreślony. Program jest i będzie wykorzystywany przez Spółkę A na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i w celu generowania przez tę spółkę określonych przychodów, m.in. osiąganych wyniku udzielania odpłatnych sublicencji na korzystanie z Programu. Z tytułu Umowy licencyjnej Spółka A jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółki B comiesięcznych opłat licencyjnych. Wysokość opłat licencyjnych nie jest zależna od przychodów Spółki A z licencji - wysokość opłaty licencyjnej za dany miesięczny okres rozliczeniowy jest określona w Umowie licencyjnej z góry w sposób ryczałtowy (sztywny). Umowa licencyjna została zawarta na czas nieokreślony.

Z tytułu zawarcia Umowy licencyjnej Spółka A nie jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółki B jakiejkolwiek opłaty wstępnej np. w związku z udzieleniem licencji, instalacją i uruchomieniem Programu. W ramach udzielonej przez Spółkę B licencji, Spółka A będzie miała dostęp do kolejnych wersji (aktualizacji) Programu. Dostęp do aktualizacji Programu nie będzie obejmować prawa do korzystania z nowych modułów Programu, które zgodnie z ustaleniami mogą być udostępniane Spółce A za dodatkową opłatą, powiększającą dotychczasowy koszt udzielonej licencji. Spółka B wskazuje, że wysokość opłaty licencyjnej za pojedynczy okres rozliczeniowy (miesiąc kalendarzowy), pomniejszona o kwotę naliczonego przez licencjodawcę (Spółkę B) podatku od towarów i usług, przekracza kwotę 3500 zł.

Wniosek dotyczy opłat licencyjnych naliczonych przez Spółkę B w okresie, w którym Spółka B posiada już status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Finalnie należy podkreślić, że Spółka A (spółka komandytowa) jest podmiotem transparentnym podatkowo w zakresie podatku dochodowego i z tego tytułu za podatnika w opisanym stanie faktycznym należy uznać Spółkę B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem Umowy licencyjnej na czas nieokreślony i zobowiązaniem się przez Spółkę A do zapłaty z tytułu tej umowy takich opłat licencyjnych, których wysokość nie jest uzależniona od wysokości przychodów uzyskiwanych przez Spółkę A z licencji (w tym osiąganych z tytułu udzielania odpłatnych sublicencji na korzystanie z Programu przez podmioty trzecie), opłaty licencyjne uiszczone do dnia wniesienia wniosku przez Spółkę A, pomniejszone o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług, stanowią dla Spółki B koszty uzyskania przychodów z udziału w Spółce A inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, że podatek od towarów i usług uwzględniony w opłatach licencyjnych (uiszczonych przez Spółkę A do dnia wniesienia wniosku) stanowi podatek naliczony dla Spółki A, a Spółce A przysługuje/będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony lub prawo zwrotu różnicy podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") - w związku z zawarciem Umowy licencyjnej na czas nieokreślony i zobowiązaniem się przez Spółkę A do zapłaty z tytułu tej umowy takich opłat licencyjnych, których wysokość nie jest uzależniona od wysokości przychodów uzyskiwanych przez Spółkę A z licencji (w tym osiąganych z tytułu udzielania odpłatnych sublicencji na korzystanie z Programu przez podmioty trzecie), opłaty licencyjne uiszczone do dnia wniesienia niniejszego wniosku przez Spółkę A, pomniejszone o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług, stanowią dla Spółki B koszty uzyskania przychodów z udziału w Spółce A inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Mając to na uwadze, wszelkie rozważania dotyczące skutków podatkowych na gruncie ustaw o podatkach dochodowych zawarcia przez Spółkę A (która w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, jest spółką niebędącą osobą prawną) Umowy licencyjnej należy rozpatrywać na poziomie wspólników Spółki A (w tym Spółki B).

Z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupionej przez Spółkę A licencji, rozliczanych w odniesieniu do udziału Spółki B w okresie, gdy Spółka B posiada już status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to bezpośrednio Spółki B, a nie jej wspólników, dotykają skutki prawnopodatkowe okoliczności opisanych w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy o CIT. Zgodnie z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki poniesione na nabycie wartości niematerialnych i prawnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Nie ulega wątpliwość, że w wyniku zawarcia Umowy licencyjnej Spółka A otrzymała licencję, stanowiącą wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. W związku z tym, że opłaty licencyjne z tytułu Umowy licencyjnej nie są uzależnione od przychodów osiąganych przez Spółkę A z licencji, co do zasady należy się zgodzić, że nie znajdzie zastosowania przepis art. 16g ust. 14 in fine. Niemniej jednak nie można przeoczyć, że zawarcie Umowy licencyjnej na czas nieokreślony (co jest dopuszczalne) uniemożliwia podatnikowi wskazanie jaka konkretnie jest cena nabycia licencji do Programu, gdyż opłaty licencyjne mają być naliczane i uiszczane za kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe przez cały okres obowiązywania Umowy licencyjnej. W konsekwencji, skoro opłaty licencyjne mają być płatne zgodnie z Umową licencyjną przez nieoznaczony z góry okres czasu, w teorii niemożliwe wydaje się ustalenie ostatecznej kwoty należnej Spółce B z tytułu Umowy licencyjnej, stanowiącej cenę nabycia w rozumieniu 16g ust. 3 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie przewidują w takiej sytuacji możliwości szacowania ceny nabycia. W stosunku do nabytych przez Spółką A licencji nie znalazłby zastosowania także art. 14 ustawy o CIT - zgodnie bowiem z art. 16g ust. 12 ustawy o CIT, art. 14 ustawy o CIT nie stosuje się do nabytych licencji, w stosunku do których zastosowanie znajduje art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ze względu na fakt, że w analizowanym przypadku niemożliwe jest określenie wartości początkowej licencji do Programu, to zdaniem Spółki B wydatki poniesione na opłaty licencyjne należałoby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o CIT.

Zaprezentowany powyżej tok rozumowania znajduje swoje potwierdzenie w doktrynie, zob. np. H. Litwińczuk i inni, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wolters Kluwer 2013, s. 169, oraz K. Knapik, M. Łukasiewicz, Okresowe opłaty licencyjne a wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej, Prawo i Podatki 2010, Nr 11, s. 1-5), a także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2009 r., Znak: IPPB3/423-1720/08-2/AG oraz z 3 kwietnia 2012 r., Znak: IPPB3/423-6/12-2/PKl.

Ten tok rozumowania znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 grudnia 2015 r., Znak: IPTPB3/4511-150/15-5/GG.

Zdaniem Spółki B, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie jest możliwe przypisanie kolejnych opłat licencyjnych do konkretnych przychodów (przypisywanych Spółce B na mocy art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT). W konsekwencji należałoby tego rodzaju wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (czyli do tzw. kosztów pośrednich) w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Tym samym, w ocenie Spółki B, przedmiotowe opłaty licencyjne stanowią koszty pośrednie w dacie ich poniesienia, przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za datę poniesienia tego kosztu należy przyjąć dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.