IBPB-1-2/4510-215/16/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace związane z wymianą sieci wodociągowych i kanalizacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 29 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace związane z wymianą sieci wodociągowych i kanalizacyjnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, działa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.). Spółka jest osobą prawną, której głównym przedmiotem działalności jest zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków na terenie gminy. Między innymi jednym z wielu zadań statutowych Spółki są remonty będących w posiadaniu przedsiębiorstwa środków trwałych w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych.

Spółka posiada na stanie środków trwałych sieci, które zostały wybudowane przed kilkudziesięcioma laty w technologii wówczas powszechnie stosowanej, tj. z elementów kamionkowych, betonowych, oraz nieco później montowanych sieci z materiałów plastycznych, w tym z PCV.

W związku z bardzo złym stanem technicznym niektórych części tych sieci Spółka zamierza wyremontować najstarsze ich odcinki oraz odcinki sieci najbardziej zagrożone awariami. Prace będą polegały na naprawie tylko wybranych odcinków w każdej sieci. Całość prac z reguły będzie wykonywana przy zastosowaniu obecnie powszechnie używanych technologii bezwykopowych, tj.:

* technologii "reliningu" w efekcie czego następuje wciągnięcie do starego rurociągu nowej rury o bardzo podobnych parametrach tzw. "rura w rurze". W efekcie takiego działania stary system pozostaje, ale jest wzmocniony i całkowicie uszczelniony. Właściwości strukturalne i hydrauliczne naprawionego systemu nie odbiegają od dotychczasowych właściwości używanego rurociągu. Zmniejszona nieco średnica rur nie ma wpływu na pogorszenie warunków przesyłu;

* technologii "rękawa", czyli wyścielenia wnętrza dotychczasowej rury rękawem poliestrowym termoutwardzalnym. Rękaw ten jest utwardzany od środka za pomocą gorącej wody lub pary w celu uszczelnienia starej rury. Rękaw ma również właściwości wzmacniające dotychczasową konstrukcję rur. Sieć dotychczasowa pozostaje bez zmian średnic i jakichkolwiek właściwości, w konsekwencji jest uszczelniona;

* technologii "krakingu (crackingu)", czyli wymianie uszkodzonego odcinka rurociągu na inny o tej samej lub nieco większej średnicy. W stary rurociąg wciągany jest nowy i w trakcie tej samej operacji dotychczasowe orurowanie jest całkowicie rozkruszane za pomocą głowicy rozkruszającej. Całość pozostawia się w gruncie lub popękane elementy mogą być usuwane poprzez wypchnięcie z tunelu w trakcie trwania procedury krakingu. W miejsce starego odcinka rur jest wciągany nowy odcinek; często jest on niewielki. Nowa konstrukcja rur nie zmienia właściwości technicznych, ani strukturalnych dotychczasowego systemu. Jest jego wymianą i z pewnością przedłuża również okres użytkowania całej sieci.

Stare sieci przy ich budowie wiele lat temu wykonywano w ówczesnej, dziś bardzo drogiej technologii lub technologii przestarzałej tzn. z rur kamionkowych i betonowych, żeliwnych, stalowych bardzo podatnych na korozję oraz wpływy eksploatacji.

Obecnie te technologie nie są już stosowane. Zastąpiono je przez zastosowanie nowocześniejszych rur np.: PCV, GRP, PE lub rękawów poliestrowych czy z włókien sztucznych. Jest to obecnie standard technologiczny wykorzystywany w tego typu instalacjach.

W przypadku remontu bezwykopowego średnica rur czasami ulegnie nieznacznej zmianie (zmniejszeniu przy reliningu, zmniejszeniu lub zwiększeniu przy krakingu) zapewniając jednocześnie poprawienie hydrauliki i przedłużenie żywotności sieci bez zmiany jej przeznaczenia.

Zatem powstaje wątpliwość w przypadku, gdy stare rury zostaną zastąpione nowocześniejszymi rurami lub zostaną wzmocnione i uszczelnione od wewnątrz za pomocą opisanych technologii bez zmiany cech użytkowych, ale z odtworzonym okresem użytkowania, będzie to remont, czy ulepszenie/inwestycja.

Trudno jest obecnie określić wartość nakładów na każdą sieć. Kwoty napraw rurociągów będą się kształtować bardzo różnie w zależności od długości odcinków przeznaczonych do wymiany konkretnej sieci oraz oferowanych na rynku cen usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy koszty napraw sieci wodociągowych i kanalizacyjnych polegające na wymianie zużytych kawałków rur kamionkowych, żeliwnych i betonowych na rury PCV, GRP i PE zgodnie z prawem podatkowym należy zakwalifikować jako:

* remont sieci, ujmując je jednorazowo w bieżących kosztach podatkowych,

* ulepszenie posiadanych sieci, zwiększając ich wartość początkową odnoszoną w koszty poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

2. Czy w przypadku zastosowania metod bezwykopowych:

* "rękawa",

* reliningu,

* krakingu

którakolwiek technologia dyskwalifikuje naprawę jako remont i należy potraktować ją jako ulepszenie.

3. Czy ma tu zastosowanie jakikolwiek limit ograniczający wartość wydatków zaliczanych do kup. Inaczej mówiąc, który z wariantów określony poniżej obowiązuje w opisanych wyżej sytuacjach

* wydatek nie jest kosztem podatkowym zawsze, gdy wartość nakładów przekracza kwotę 3.500 zł,

* wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodów zawsze, gdy wartość nakładów w ciągu roku przekracza 30% jego wartości początkowej,

* wydatek spełniający warunki remontu jest kosztem podatkowym bez względu na wartość nakładów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymiana odcinka sieci kanalizacyjnej, związana z planowanymi naprawami sieci polegającymi na wymianie niektórych odcinków sieci ze względu na ich zły stan techniczny, nie nosi znamion modernizacji, nie powstaje też nowy środek trwały, dlatego prace te powinny być zakwalifikowane jako remont. Wymiana sieci następuje w toku eksploatacji (zużycia) i na skutek występujących awarii, a istotą tej wymiany jest doprowadzenie do używalności. Jednakże z uwagi na postęp techniczny w ramach tej wymiany zostaną zastosowane nowocześniejsze materiały oraz metody, obecnie dostępne na rynku.

Uwzględnić tu również należy bardzo istotny fakt, że przedmiotowe wymiany nie podlegają procedurom pozwolenia na budowę wg prawa budowlanego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć: rekonstrukcji, przebudowy. Brak jest również definicji pojęcia remontu.

Zasadą jest też w przypadku interpretacji podatkowych odwoływanie się do bardziej szczegółowego prawa sektorowego. Pojęcie remontu bardzo czytelnie definiują przepisy prawa budowlanego przytoczone poniżej.

Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Remont ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji.

Przesłanką rozpoczęcia remontu jest zużycie środka trwałego w trakcie jego eksploatacji.

Remont obejmuje zatem wszelkie działania mające na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym.

Natomiast ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje:

* przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny,

* rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

* adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

* rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

* modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji bez wątpienia sieci nie ulegają przebudowie, nie ulegają rozbudowie, nie zmienia się ich przeznaczenie, ani wartość użytkowa z uwagi na inne zastosowanie. Nakłady na odnowienie odcinków sieci nie mieszczą się również w pojęciu rekonstrukcji, ponieważ mają na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego elementów rurociągu nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Prace spełniają wymóg głównej przesłanki remontu, czyli są prowadzone w bezpośrednim związku z dotychczasowym zużyciem środka trwałego w trakcie jego eksploatacji. Są to wydatki przywracające pierwotną wartość użytkową rurociągu, których poniesienie jest konieczne i nie spowoduje wzrostu wydajności, ani zdolności wytwórczej w stosunku do cech z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Po kilku lub kilkudziesięciu latach ponownie sieć będzie musiała być remontowana.

W świetle obecnie stosowanych technologii nie można również uznać, że wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem powszechnie obecnie używanych materiałów lub technologii jest ulepszeniem. Przy ocenie sytuacji należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych. Bazując na powyższej definicji przytoczone na wstępie przykłady odtworzenia wartości użytkowej sieci są jednoznaczne z remontem.

Ustawodawca w art. 16g ust. 13 ustawy o p.d.o.p. wyraźnie akcentuje, których sytuacji dotyczy limit używając pojęć: "Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu...", zdanie drugie: "Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł...".

W ustawie wyraźnie określono limit dotyczący "ulepszenia", a nie remontu.

Ustawodawca celowo odmiennie klasyfikuje, do celów zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, pojęcia: remontu i ulepszenia ograniczając tylko limitem ulepszenie środków trwałych. Gdyby roczny limit kwotowy miał ograniczać wydatki również remontowe, to ustawodawca z pewnością określiłby go w takiej samej wysokości w odniesieniu do wszystkich innych nakładów na środki trwałe i w takiej samej wysokości we wszystkich aktach prawnych. Wyeliminowało by to wszelkie wątpliwości podmiotów.

Wówczas nie istniałoby podatkowe pojęcie "remontu" i "ulepszenia", a faktem jest, że takie pojęcia funkcjonują do dziś.

Po wnikliwej analizie powyższych faktów, Spółka uważa, że:

Ad. 1)

Wymiana zużytych elementów sieci na nowe z innego materiału będzie miała charakter odtworzeniowy, przywracający jej pierwotną wartość i nie zmieni to jej charakteru. Taka naprawa nie jest ulepszeniem ponieważ spełnia wszystkie przesłanki remontu z ustawy - Prawo budowlane, w wyniku czego sytuacje opisane powyżej będą klasyfikowane do kosztów podatkowych.

Ad. 2)

W przedstawionym zakresie zastosowane technologie bezwykopowe pozwalają na otrzymanie porównywalnych efektów. W konsekwencji obecne metody napraw rurociągów nie mają wpływu na odmienną podatkową klasyfikację ich do kosztów. W każdym z tych przypadków podstawową zasadą jest przywracanie rurociągu do pierwotnej wartości użytkowej co jest kosztem podatkowym.

Ad. 3)

Wydatek na remont nie podlega limitom ustawowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ww. ustawy).

u.p.d.o.p. nie definiuje przytoczonych w powyższym przepisie pojęć takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Pojęcie remontu również nie zostało wyjaśnione w u.p.d.o.p. Tym samym zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. Pojęcie to definiują przepisy prawa budowlanego. Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290), jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji.

Natomiast ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje:

* przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny,

* rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

* adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

* rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

* modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Nie można przy tym uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedmiotem działalności Spółki jest zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków na terenie gminy. Jednym z zadań statutowych Spółki jest remont sieci wodociągowych i kanalizacyjnych stanowiących środki trwałe Spółki. W związku ze złym stanem technicznym Spółka zamierza wyremontować niektóre odcinki sieci.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych wcześniej przepisów prawa zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że ponoszone przez niego wydatki na prace polegające na wymianie zużytych rur, metodami "rękawa", reliningu i krakingu, nie będą wydatkami na ulepszenie środka trwałego. Wydatki te będą miały charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną wartość użytkową środka trwałego i nie zmienią jego funkcjonalności. Zatem będą to wydatki o charakterze remontowym, ujmowane w rachunku podatkowym jako koszty pośrednie, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.u.p.d.o.p. nie wprowadza żadnych ograniczeń kwotowych przy tego rodzaju wydatkach. Pamiętać jednak należy, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.