IBPB-1-2/4510-209/15/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 30 czerwca i 24 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów działalności zwolnionej wydatków poniesionych z tytułu usługi magazynowania:

* wyrobów gotowych wytwarzanych przez podwykonawcę - jest prawidłowe,

* surowców wykorzystywanych do produkcji wyrobów gotowych przez Spółkę na podstawie zezwolenia - jest nieprawidłowe,

* surowców wykorzystywanych do produkcji wyrobów gotowych przez podwykonawcę - jest prawidłowe

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

W dniu 14 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów działalności zwolnionej wydatków poniesionych z tytułu usługi magazynowania wyrobów gotowych i surowców. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z 22 czerwca i 10 lipca 2015 r., Znak: IBPBI-1-2/4510-34/15/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 30 czerwca i 24 lipca 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w zakresie produkcji i dystrybucji tworzyw sztucznych. Spółka posiada Zezwolenie I oraz Zezwolenie II na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej wydane przez Agencję Rozwoju Przemysłu. Zezwolenie I było wydane na Spółkę X 22 stycznia 2014 r. Natomiast, Zezwolenie II było wydane na Spółkę X 11 marca 2009 r.

W dniu 3 marca 2014 r. w wyniku podziału Spółki X utworzono i zarejestrowano m.in. Spółkę.

W dniu 1 października 2014 r. Agencja Rozwoju Przemysłu wydała:

* postanowienie w sprawie zmiany podmiotu uprawnionego do korzystania z zezwolenia ze Spółki X na Spółkę, oraz

* postanowienie w sprawie zmiany podmiotu uprawnionego do korzystania z zezwolenia ze Spółki X na Spółkę.

Spółka korzysta z usług podmiotów spoza Strefy Ekonomicznej (nie mających pozwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej) w zakresie: usług przetworzenia - produkcja wyrobów gotowych nie podlegających dalszej obróbce przed sprzedażą, usług mielenia - produkcja półproduktów do dalszego przerobu, usług magazynowania surowców i wyrobów gotowych.

Dla celów obliczenia przychodów ze sprzedaży i kosztów działalności wykonywanej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej - korzystania z Zezwoleń, Spółka korzysta z następujących wzorów:

1. Współczynnik przerobu w Strefie = produkcja wyrobów gotowych w Strefie w PLN/ (produkcja wyrobów gotowych w strefie w PLN + produkcja wyrobów gotowych poza strefą w PLN).

2. Współczynnik wytworzenia półproduktów poza Strefą = wartość przemiału wyprodukowanego poza Strefą / koszt zużycia surowców i półproduktów do produkcji (bez pomniejszenia o zmianę stanu produktów i bez pomniejszenia o koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki).

3. Przychody ze sprzedaży w Strefie = (współczynnik przerobu w Strefie * przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych * (1-współczynnik wytworzenia półproduktów poza strefą)) + (współczynnik przerobu w Strefie * (pozostałe przychody operacyjne + pozostałe przychody finansowe z wyłączeniem przychodów finansowych z operacji bankowych)).

4. Przychody ze sprzedaży poza Strefą = przychody - przychody ze sprzedaży w Strefie

5. Koszty z działalności w Strefie = (koszty produkcyjne - (koszty usługi przetworzenia przez podmioty spoza Strefy + koszty magazynowania przez podmioty spoza Strefy + koszty usługi mielenia, mieszania, tzn. wytworzenia półproduktów + (współczynnik wytworzenia półproduktów poza Strefą * koszt zużycia surowców i półproduktów))) + (współczynnik przerobu w Strefie * (koszty - koszty bankowe-koszty produkcyjne)).

6. Koszty z działalności poza Strefą = Koszty - Koszty z działalności w Strefie.

W uzupełnieniu wniosku z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 czerwca 2015 r.), Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego o informacje:

1. Zakres działalności gospodarczej, na które uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej:

a. Zezwolenie II z 11 marca 2009 r., na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Działalności Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885):

* produkcja tworzyw sztucznych w formach podstawowych - sekcja C, dział 20, grupa 20.1, klasa 20.16, podklasa 20.16.Z,

* produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych - sekcja C, dział 22, grupa 22.2, klasa 22.23, podklasa 22.23 Z.

b. Zezwolenie I z 22 stycznia 2014 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.:

* tworzywa sztuczne w formach podstawowych - sekcja C, klasa 20.16,

* wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa - sekcja C, klasa 22.23,

* odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu - sekcja E, kategoria 38.11.5,

* niebezpieczne odpady chemiczne - sekcja E, podkategoria 38.12.24,

* usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne - sekcja E, grupa 38.3.

2. Usługi przetworzenia wykonywane przez podwykonawcę, stanowią etap wytworzenia produktu objętego zezwoleniami.

3. Wyroby gotowe i półprodukty magazynowane przez podmiot spoza SSE, są wytwarzane przez Spółkę na terenie SSE w ramach posiadanych zezwoleń przy częściowym udziale podmiotów spoza SSE (Część wyrobów gotowych i półproduktów jest wytwarzana i przez Spółkę na terenie SSE w ramach posiadanych pozwoleń i przez podmioty spoza SSE, np. wyprodukowane przez Spółkę na terenie SSE w ramach zezwoleń produkty są mielone przez Spółkę i podmioty spoza SSE, a następnie przemiał jest magazynowany i po pewnym czasie wykorzystywany do produkcji. Spółka jest w stanie określić, ile kilogramów było przerobionych na terenie SSE w ramach zezwoleń, a ile kilogramów przez podmioty spoza SSE).

4. Surowce magazynowane w magazynach podmiotów nieposiadających zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, wykorzystywane są do produkcji wyrobów gotowych wytwarzanych przez Spółkę, na podstawie posiadanych zezwoleń oraz przez podmioty spoza SSE - część surowców.

W uzupełnieniu wniosku z 15 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 lipca 2015 r.), Wnioskodawca ponownie doprecyzował przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego o informacje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 podwykonawstwo Wnioskodawca rozumie jako usługę magazynowania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczać do kosztów działalności wykonywanej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej - korzystać z Zezwoleń w zakresie usługi magazynowania wyrobów gotowych i surowców, wykonywanej przez podwykonawcę - podmiot spoza Strefy Ekonomicznej... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

W uzupełnieniu wniosku z 15 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 lipca 2015 r.), Wnioskodawca doprecyzował, że pytanie nr 3 dotyczy wyrobów gotowych przechowywanych w magazynach należących do podwykonawców wyprodukowanych również przez podwykonawcę spoza strefy ekonomicznej oraz surowców przechowywanych w magazynach należących do podwykonawców, które służą także do wytwarzania wyrobów gotowych, wytwarzanych przez Wnioskodawcę na terenie SSE na podstawie posiadanych zezwoleń.

Zdaniem Spółki, nie przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów działalności wykonywanej w Strefie Ekonomicznej w zakresie usługi magazynowania wykonywanej przez podwykonawcę - podmiot spoza Strefy Ekonomicznej. Usługa jest wykonywana przez podmioty nieposiadające Zezwolenia Strefowego i przez pracowników zatrudnionych w przez ten podmioty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 282).

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada Zezwolenie I oraz Zezwolenie II na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej wydane przez Agencję Rozwoju Przemysłu. Spółka korzysta z usług podmiotów spoza Strefy Ekonomicznej (niemających pozwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej) w zakresie: usług magazynowania surowców i wyrobów gotowych. W uzupełnieniu wniosku z 15 lipca 2015 r. Spółka wskazała, że pytanie oznaczone we nr 2 dotyczy wyrobów gotowych przechowywanych w magazynach należących do podwykonawców wyprodukowanych również przez podwykonawcę spoza strefy ekonomicznej oraz surowców przechowywanych w magazynach należących do podwykonawców, które służą także do wytwarzania wyrobów gotowych, wytwarzanych przez Wnioskodawcę na terenie SSE na podstawie posiadanych zezwoleń.

Przystępując do analizy cytowanych wyżej przepisów zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku mają wpływ koszty uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zawierają szczególnej regulacji w zakresie zasad kwalifikowania kosztów związanych z przychodami osiągniętymi wyłącznie z działalności na terenie strefy, lecz faktycznie ponoszonych poza jej terenem.

W związku z powyższym w odniesieniu do omawianego zagadnienia zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, podstawowym kryterium kwalifikowania kosztów jest cel w jakim zostały one poniesione. Następnie koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów księgowych i prowadzonych ksiąg podatkowych.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że koszty ponoszone w związku z usługą magazynowania wyrobów gotowych wyprodukowanych przez podwykonawcę spoza strefy ekonomicznej, nie mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów działalności zwolnionej, dotyczy to również kosztów magazynowania w części dotyczącej przechowywanych surowców wykorzystywanych przez podwykonawcę do wytwarzania wyrobów gotowych.

Natomiast, koszty związane z magazynowaniem surowców które służą do wytwarzania wyrobów gotowych, wytwarzanych przez Wnioskodawcę na terenie SSE na podstawie posiadanych Zezwoleń, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania.

Reasumując, stanowisko Spółki możliwości zaliczenia do kosztów działalności zwolnionej wydatków poniesionych z tytułu usługi magazynowania:

* wyrobów gotowych wytwarzanych przez podwykonawcę jest prawidłowe,

* surowców wykorzystywanych do produkcji wyrobów gotowych przez Spółkę na podstawie zezwolenia jest nieprawidłowe,

* surowców wykorzystywanych do produkcji wyrobów gotowych przez podwykonawcę jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2 oraz 4-7 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.