IBPB-1-2/4510-196/16/KP - Ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie usługi reklamowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 16 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 5 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie usługi reklamowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie usługi reklamowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-868/15/k.p., wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony pismem z 1 lutego 2016 r., które wpłynęło do tut. Biura 5 lutego 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny uzupełniony pismem z 1 lutego 2016 r.:

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka") prowadzi działalność produkcyjną, handlową i usługową, przede wszystkim poprzez obrót elementami ogrodzeniowymi, produkcją i handlem bramami zautomatyzowanymi i kołowrotami oraz świadczy usługi związane z produkcją i handlem tymi elementami. Spółka rozlicza swoje dochody na terytorium kraju, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i VAT-UE czynnym. Spółka rokrocznie poszerza swoją ofertę i zdobywa nowe rynki zbytu, podejmuje i zamierza w przyszłości podejmować - w uzupełnieniu bieżącej działalności operacyjnej - aktywne działania zmierzające do podniesienia sprzedaży i zwiększenia przychodów.

Celem realizacji powyższego, Spółka inwestuje w działania marketingowe i reklamowe. W związku z podejmowanymi działaniami marketingowymi, Spółka w sierpniu 2015 r. zakupiła plandekę reklamową do naczepy ("firanka z nadrukiem"), na której uwidoczniono firmę i wyróżniający znak graficzny Spółki oraz inne informacje reklamowe, za cenę 6.000,00 zł netto. Spółka nie posiada w swym majątku trwałym środków transportu (w tym naczep) o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, kompatybilnych z zakupioną plandeką reklamową. Spółka zakupioną plandekę reklamową zakwalifikowała do środków trwałych wg KŚT 8 i amortyzuje według stawki 20% począwszy od miesiąca września 2015 r. Aby zakupiona plandeka reklamowa mogła spełniać swoją funkcję (tekst jedn.: informowała odbiorców o prowadzeniu określonej działalności przez Spółkę i zachęcała do zapoznania się z jej ofertą, a tym samym mogła potencjalnie wpływać na generowanie przychodu Spółki), Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie wzajemnych usług ze swoim stałym kontrahentem - podmiotem świadczącym dla Spółki usługi transportowe. Przedmiot umowy o świadczenie wzajemnych usług obejmuje przekazanie plandeki reklamowej Spółki w najem kontrahentowi świadczącego usługi transportowe, na okres od 1 września 2015 r. do 31 grudnia 2016 r., za cenę 6.000,00 zł netto, natomiast kontrahent świadczący usługi transportowe, poprzez eksponowanie na posiadanych środkach transportu (zaopatrzonych w wynajętą od Spółki plandekę reklamową) realizuje na rzecz Spółki usługę reklamową, za cenę 6.000,00 zł netto.

Zgodnie z postanowieniami umowy o świadczenie wzajemnych usług i obowiązującymi przepisami prawa, każda ze stron umowy wystawiła fakturę VAT w miesiącu wrześniu 2015 r. w odniesieniu do usługi świadczonej przez daną stronę umowy, na kwotę odpowiadającą całemu wynagrodzeniu (tekst jedn.: usługa Spółki - wynajęcie plandeki reklamowej za cenę 6.000,00 zł netto; usługa kontrahenta - świadczenie usługi reklamowej za cenę 6.000,00 zł netto). Umowa zawiera ponadto postanowienia, iż zapłata za świadczone usługi zostanie dokonana poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, które zostało dokonane pomiędzy stronami na dzień 30 września 2015 r. Fakturę VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usługi najmu w kwocie 6.000,00 zł netto, w związku z dokonaną zapłatą poprzez wzajemne potrącenie wierzytelności z 30 września 2015 r., Spółka wykazała w całości jako przychód do opodatkowania w miesiącu wrześniu 2015 r. Natomiast koszt usługi reklamowej świadczonej przez kontrahenta Spółki, Wnioskodawca zakwalifikował jako koszt pośredni i zaliczył do kosztów uzyskania przychodu w kwocie 6.000,00 zł netto w miesiącu wrześniu 2015 r.

Wniosek został uzupełniony pismem z 1 lutego 2016 r. w którym Wnioskodawca wskazał, że zakupiona plandeka reklamowa została ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych we wrześniu 2015 r. W momencie jej zaliczenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie była ona kompletna i zdatna do używania zgodnie z jej przeznaczeniem. Dopiero zawarcie umowy o świadczenie usług wzajemnych z kontrahentem Spółki spowodowało, że możliwe było jej wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem (tekst jedn.: w celach reklamowych, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki). Spółka nie dysponowała bowiem odpowiednimi środkami transportu, na których możliwe było zamontowanie plandeki, w przeciwieństwie do jej kontrahenta.

Strony ustaliły, że świadczona przez Spółkę usługa najmu plandeki reklamowej nie będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, lecz jednorazowo za cały okres obowiązywania umowy i świadczenia na jej podstawie usług przez Spółkę i kontrahenta. Z kolei wobec wymagalności wzajemnych roszczeń Spółki i jej kontrahenta, zapłata za usługi nastąpiła poprzez umowne potrącenie. Spółka zakwalifikowała koszt usługi reklamowej świadczonej przez kontrahenta Spółki jako koszt pośredni i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w pełnej wysokości (tekst jedn.: w kwocie 6.000,00 zł netto) w miesiącu wrześniu 2015 r., wobec dokonanego umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Usługi reklamowe świadczone w okresie od 1 września 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. nie dotyczą jednego roku podatkowego Spółki. Rok podatkowy Spółki pokrywa się bowiem z rokiem kalendarzowym, a więc usługi te dotyczą dwóch lat podatkowych Spółki. Z faktury dokumentującej świadczenie usługi reklamowej nie wynika, jaka część należności dotyczy 2015 r., a jaka 2016 r. Faktura VAT opisuje wynagrodzenie z tytułu umowy za cały okres jej trwania, bez rozróżnienia na poszczególne okresy rozliczeniowe, gdyż Strony postanowiły wzajemne usługi rozliczyć jednorazowo.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo wykazała koszt uzyskania przychodu z tytułu faktury dokumentującej świadczenie na rzecz Spółki usługi reklamowej przez kontrahenta za cenę 6.000,00 zł netto w miesiącu wrześniu 2015 r., w związku z dokonaniem zapłaty poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, kwalifikując ten wydatek jako koszt pośredni... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Podstawową zatem cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodami (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Ponoszony koszt nie może być wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, przy czym sam fakt nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów. W związku z tym tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) są uznawane za koszty podatkowe. Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi być zatem powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów oraz przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (por. np.: wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK1220/12).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak z kolei stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli zatem dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadną jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem (tak: NSA w wyroku z 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12).

Odnosząc zatem powyższe regulacje do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że:

* w związku z zawarciem umowy o świadczenie wzajemnych usług, kontrahent Spółki świadczy na jej rzecz usługę reklamową, która w przewidzianym okresie obowiązywania umowy i świadczenia usługi reklamowej będzie miała lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów Spółki;

* z tytułu świadczonej usługi reklamowej Spółka jest obowiązana do uregulowania wynagrodzenia na rzecz usługodawcy;

* zgodnie z postanowieniami umowy o świadczenie wzajemnych usług i obowiązującymi przepisami prawa, kontrahent wystawił fakturę VAT w miesiącu wrześniu 2015 r. na kwotę odpowiadającą całemu wynagrodzeniu za świadczoną na rzecz Spółki usługę reklamową, tj. za cenę 6.000,00 zł netto;

* zapłata za świadczone usługi reklamowe została dokonana poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności na dzień 30 września 2015 r.;

* Spółka prawidłowo zakwalifikowała wydatek z tytułu otrzymanej faktury VAT za usługę reklamową wystawionej 30 września 2015 r. za okres od 1 września 2015 r. do 31grudnia 2016 r. w kwocie 6.000,00 zł jako koszt pośredni, który powinien dla Spółki stanowić koszt uzyskania przychodu w miesiącu wrześniu 2015 r., w celu zachowania współmierności przychodów i kosztów.

Na tle przestawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o jego racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

* musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

* musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* musi zostać właściwie udokumentowany,

* nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w sierpniu 2015 r. zakupił plandekę reklamową do naczepy, o wartości 6000,00 zł, którą zamierza wykorzystywać w prowadzonej przez siebie działalności, poprzez wynajmowanie jej firmie transportowej. Plandeka reklamowa została wynajęta firmie transportowej na okres od 1 września 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. za kwotę 6000,00 zł. Firma transportowa wynajmująca plandekę świadczy w tym samym czasie dla Wnioskodawcy usługi reklamowe zmierzające do podniesienia sprzedaży i zwiększenia przychodów, za które zostało przewidziane wynagrodzenie dla usługodawcy w wysokości 6000,00 zł. Ponieważ strony transakcji nie określiły dla tej usługi reklamowej okresów rozliczeniowych. Świadczone usługi reklamowe dotyczą dwóch lat podatkowych Wnioskodawcy, a faktura VAT opisuje wynagrodzenie z tytułu usługi reklamowej za cały okres jej trwania, bez rozróżnienia na poszczególne okresy rozliczeniowe. Należności za te usługi zostały uregulowane we wrześniu 2015 r. w formie kompensaty. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu nabycia usługi reklamowej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że nabyte usługi reklamowe zmierzające do podniesienia sprzedaży i zwiększenia przychodów świadczone w okresie od 1 września 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. stanowią dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu, który dotyczy okresu dwóch lat podatkowych, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Zatem wydatek ten w myśl cyt. powyżej art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., będzie stanowił koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu (roku podatkowego), którego dotyczy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wydatek na nabycie usługi reklamowej będzie stanowił w całości koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia tj. w miesiącu wrześniu 2015 r., jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.