IBPB-1-2/4510-196/15/AnK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 12 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją i obsługą obligacji innych niż odsetki od obligacji - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją i obsługą obligacji innych niż odsetki od obligacji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w celu pozyskania środków na finansowanie swojej działalności gospodarczej wyemitowała w styczniu 2014 r. obligacje. Termin wykupu obligacji został określony na styczeń 2016 r. Do wykupu obligacji może jednak dojść wcześniej, tj. jeszcze w 2015 r. Obligacje zostały zakupione przez osobę fizyczną niepowiązaną ze Spółką (obligatariusza).

Z kwoty pozyskanej z obligacji znaczna część środków pieniężnych została wniesiona przez Spółkę jako wkład pieniężny do spółki komandytowej (dalej: "Spółka Komandytowa"), w której Spółka jest wspólnikiem. Pozostała część została przeznaczona na koszty związane z obsługą obligacji.

Spółka Komandytowa prowadzi działalność gospodarczą podobną do działalności gospodarczej Spółki. Spółka Komandytowa podobnie jak Spółka, jest bowiem dealerem samochodowym. Spółka Komandytowa zajmuje się jednak sprzedażą innych marek samochodów niż Spółka. Spółka pragnie wyjaśnić, że jako wspólnikowi Spółki Komandytowej przysługuje jej udział w zysku Spółki Komandytowej.

Aktualnie Spółka ponosi wydatki związane z obsługą obligacji. Zaliczyć do nich można koszty ponoszone w związku z ustanowieniem administratora hipoteki, koszty odsetek należnych osobie nabywającej obligacje za okres od wpłaty środków z tytułu zakupu obligacji do dnia ich faktycznej emisji (okres 8 - 16 stycznia 2014 r.), itp.

Spółka nalicza też odsetki należne obligatariuszowi. W związku z faktem, że do dnia dzisiejszego Spółka nie zapłaciła faktycznie odsetek na rzecz obligatariusza naliczone odsetki były przez Spółkę uznawane jako niestanowiące kosztu podatkowego. W chwili wykupu obligacji Spółka zobowiązana będzie do uiszczenia odsetek na rzecz obligatariusza. W związku z tym zostaną one faktycznie przez Spółkę zapłacone.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki związane z emisją i obsługą obligacji inne niż odsetki od obligacji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Czy wydatki te powinny być zaliczane do kosztów podatkowych jednorazowo, czy też należy zaliczać je do kosztów podatkowych proporcjonalnie, z uwzględnieniem okresu trwającego od dnia emisji obligacji do dnia ich wykupu... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Spółka uważa, że ponoszone przez Spółkę wydatki związane z emisją i obsługą obligacji, inne niż odsetki od obligacji, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wydatki te nie mogą być zaliczane do kosztów podatkowych jednorazowo, ale powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie, z uwzględnieniem okresu trwającego od dnia emisji obligacji do dnia ich wykupu.

Możliwość zaliczenia wydatków związanych z obligacjami do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione:

* ostatecznie,

* w celu osiągnięcia przychodów lub,

* w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - i nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Kryterium celowości zawarte w przytoczonym powyżej przepisie interpretować należy z uwzględnieniem subiektywizacji do najlepszego, racjonalnego rozumowania i wiedzy podatnika, które jednak da się zweryfikować za pomocą obiektywnego związku przyczynowo - skutkowego. Co więcej, w orzecznictwie i piśmiennictwie słusznie wskazuje się, iż o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzyga faktyczne zrealizowanie zamierzonego celu. W sytuacji braku następstwa działania podatnika, poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli został on "poniesiony w sposób racjonalny, albowiem mógł - z uwagi na obiektywne uwarunkowania - przyczynić się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" (tak S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2009, s. 411).

Zaznaczyć przy tym trzeba, że kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te drugie dotyczą w zasadzie całokształtu działalności podatnika. Reasumując, podatnik ma co do zasady prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, jeśli nie zostały one wyłączone z kosztów uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 ustawy CIT i gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych przez Spółkę stwierdzić należy, że ma ona prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków związanych z obligacjami. Przede wszystkim przeznaczenie obligacji przez Spółkę na wkład pieniężny do Spółki Komandytowej wykazuje związek z możliwością uzyskania przychodów lub, co najmniej, zabezpieczeniem ich źródła. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wniesienie przez Spółkę wkładu do Spółki Komandytowej może się przyczynić do zwiększenia przychodów Spółki Komandytowej, a jej przychody, z uwagi na treść art. 5 ust. 1 ustawy CIT, stanowić będą przychody podatkowe dla Spółki jako wspólnika Spółki Komandytowej.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 sierpnia 2011 r., znak IPTPB3/423-66/11-4/MF oraz

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 marca 2010 r., znak IBPBI/2/423-1543/09/JD,

w których potwierdzono prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z obligacjami wówczas, gdy środki pozyskane z ich emisji są przeznaczone na bieżącą działalność gospodarczą.

Organy podatkowe w swoich interpretacjach potwierdzają prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z obligacjami również wtedy, gdy z przedstawionych okoliczności wynika, że środki z ich emisji zostają przeznaczone na wkład pieniężny do innej spółki. Interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r., znak ILPB3/423-418/13-2/PR oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 czerwca 2011 r., znak IPPB5/423-274/11-3/DG potwierdziły takie prawo w przypadku wniesienia wkładu do spółki kapitałowej. W drugiej z powołanych interpretacji organ postanowił: "Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że środki z emisji obligacji, spółka przeznaczyła m.in. na dodatkową emisję udziałów w celu podwyższenia kapitału spółki córki, w której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem. (...) prowizja i odsetki w części przypadającej na tę część środków z emisji obligacji, którą spółka przeznaczyła na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym (...) będą kosztami uzyskania przychodów".

Natomiast w wydanej 14 października 2010 r., znak ITPB3/423-355/10/AM interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wprost potwierdził takie prawo w sytuacji wniesienia wkładu do spółki komandytowej: "Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku oraz mając na uwadze fakt, iż spółki osobowe są »transparentne« podatkowo, a więc dochody i koszty uzyskania przychodów powstające w związku z ich działalnością podlegają rozliczaniu na poziomie wspólników tych spółek (art. 5 ust. 1 i 2 ustawy), przez co zaistnieją warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy, należy potwierdzić pogląd Wnioskodawcy w kwestii uznania odsetek płaconych przez Spółkę od wyemitowanych obligacji bądź zaciągniętych kredytów za koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty".

Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Art. 15 ust. 4e ustawy CIT doprecyzowuje z kolei, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki wydatki związane z obligacjami mają charakter pośredni. W przypadku wydatków innych niż odsetki oznacza to, że zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT są one potrącalne w dacie ich poniesienia rozumianego jako ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (jego zaksięgowanie). Niemniej, w związku z faktem, że wykup obligacji nastąpi w innym roku podatkowym Spółki niż ich emisja, wydatki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie, z uwzględnieniem okresu trwającego od dnia emisji do dnia wykupu obligacji - zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy CIT. Prawidłowość takiego podejścia potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 18 sierpnia 2011 r., znak IPTPB3/423-66/11-4/MF: "Jednakże podkreślić należy, że jeżeli wykup obligacji nie będzie miał miejsca w tym samym roku podatkowym, co ich emisja, lecz w roku następnym należy wówczas przyjąć, że koszty związane z emisją obligacji dotyczącą ściśle określonego okresu, przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. (...). Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że przedsięwzięcie wiązane z emisją obligacji będzie rozciągnięte w czasie i z reguły będzie obejmować okres kilku miesięcy na przestrzeni dwóch sąsiadujących ze sobą lat podatkowych wskazuje się, iż wydatki związane z emisją obligacji jako koszty pośrednie związane z przychodem Wnioskodawcy będą potrącane, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ich poniesienia, roku, w którym będzie miała miejsce emisja jak i w roku, w którym nastąpi wykup obligacji. (...) Reasumując, wydatki związane z emisją obligacji należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą czyli zarówno w roku, w którym będzie miała miejsce emisja jak i w roku, w którym nastąpi wykup obligacji, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie zdarzenia przyszłego oraz pytania 3 wydane zostały odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.