IBPB-1-2/4510-18/16/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2015 r., (data wpływu do tut. Biura 5 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości przychodu z tytułu objęcia akcji w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, wysokości przychodu z tytułu objęcia akcji w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca działa w branży nieruchomościowej, podstawowym przedmiotem jego działalności jest dzierżawa nieruchomości hotelowych na rzecz spółek z grupy Wnioskodawcy. W związku jednak z uchwaloną w 2015 r. strategią grupy kapitałowej (dalej: "Strategia rozwoju"), do której należy Wnioskodawca (dalej: "Grupa"), Wnioskodawcy przypisana została w Grupie funkcja realizowania projektów deweloperskich. Wnioskodawca będzie więc odpowiedzialny za prowadzenie projektów inwestycyjnych poprzez pełne przygotowanie inwestycji pod względem formalnym, technicznym i finansowym, które umożliwi realizację danej inwestycji. Zgodnie ze Strategią rozwoju, Wnioskodawca realizować może inwestycje na własną rękę bądź poprzez spółki celowe.

Aktualnie Wnioskodawca prowadzi już projekt deweloperski związany ze sprzedażą mieszkań oraz lokali użytkowych. Jak wskazano powyżej, zgodnie z przypisaną Wnioskodawcy w Strategii rozwoju funkcją, Wnioskodawca realizował będzie w przyszłości również inne projekty deweloperskie. Wnioskodawca pragnie wskazać, że (poza wskazanymi na wstępie składnikami majątku w postaci nieruchomości hotelowych) Wnioskodawca jest także użytkownikiem wieczystym dwóch niezabudowanych działek (dalej łącznie: "Nieruchomość").

W ostatnim czasie Wnioskodawca podjął decyzję, że projekty deweloperskie realizowane będą za pośrednictwem spółek celowych (zgodnie z wytycznymi zawartymi w Strategii rozwoju), przy czym obecnie realizowany przez Wnioskodawcę projekt zostanie sfinalizowany bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Natomiast za kolejne projekty odpowiedzialne będą spółki celowe (tym samym projekt realizowany w oparciu o Nieruchomość zostanie przeniesiony do innego podmiotu). W ocenie Wnioskodawcy takie zorganizowanie działalności deweloperskiej umożliwi ograniczenie ryzyka nieskutecznej realizacji poszczególnych projektów oraz pozwoli w optymalny sposób zarządzać tymi projektami - tak, aby docelowo jedna spółka celowa realizowała jeden projekt inwestycyjny.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca planuje wnieść aportem Nieruchomość do spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka A"), w zamian za akcje w Spółce A.Przed dokonaniem przedmiotowego aportu, Nieruchomość zostanie wyceniona przez niezależnego rzeczoznawcę.

Planowane jest także, że Wnioskodawca obejmie akcje Spółki A w zamian za aport Nieruchomości o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną obejmowanych akcji. Powyższe oznacza, że nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki A (jako tzw. agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia akcji w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości będzie wartość nominalna objętych akcji Spółki A.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu objęcia akcji w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości u Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej objętych akcji w Spółce A.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), do przychodów podatkowych zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wnioskodawca wskazuje, że u.p.d.o.p. ani inne akty prawa podatkowego nie definiują pojęcia "wartość nominalna". W pierwszej zatem kolejności należy posłużyć się znaczeniem pojęcia "wartości nominalnej" ustalonym w języku potocznym. W rezultacie należy przyjąć, że "wartość nominalna" to to "wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich" (na podstawie Słownika Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wartość nominalna akcji, to wartość stała, określona w umowie aportowej, która może różnić się od wartości rynkowej tych akcji.

Wnioskodawca podkreśla, że wartość nominalna akcji nie jest wartością uzależnioną od kondycji ekonomicznej spółki (emitującej te akcje) czy posiadanych przez nią aktywów. Z tego względu, zgodnie z wykładnią językową art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem z tytułu objęcia akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny, w opinii Wnioskodawcy, może być jedynie wartość nominalna akcji.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., inne przepisy u.p.d.o.p., ani też przepisy innych ustaw podatkowych nie formułują norm, zgodnie z którymi w wypadku aportu z tzw. agio, przychód po stronie wnoszącego aport miałby zostać ustalony w innej wysokości niż przewiduje to art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - czyli w wysokości wartości nominalnej obejmowanych akcji.

Z uwagi na powyższe, jako że art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wprost określa, że przychodem przy objęciu akcji za wkład niepieniężny jest wartość nominalna obejmowanych akcji, Wnioskodawca zajmuje stanowisko, że w przypadku aportu Nieruchomości do Spółki A, powstanie u niego przychód w wysokości wartości nominalnej akcji objętych w Spółce A.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu objęcia akcji Spółki A za wkład niepieniężny nie będzie miał wpływu fakt, że wartość Nieruchomości będącej przedmiotem aportu przewyższy nominalną wartość akcji obejmowanych w Spółce A, a powstała nadwyżka (agio) przelana zostanie na kapitał zapasowy Spółki A.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że konieczność rozpoznania jako przychodu wartości innej niż wartość nominalna akcji obejmowanych w Spółce A mogłaby efektywnie doprowadzić do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., w przypadku sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów ustala się w przedmiotowym zakresie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - czyli w wartości nominalnej obejmowanych akcji. Przychodem ze zbycia akcji jest natomiast cena, która powinna odpowiadać ich wartości rynkowej.

Gdyby zatem przyjąć, że w momencie objęcia akcji w Spółce A w zamian za aport Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości rynkowej aportu, tj. Nieruchomości, a następnie w momencie zbycia akcji w Spółce A Spółka powinna znowu rozpoznać przychód w wysokości wartości rynkowej akcji, a byłaby uprawniona jedynie do rozpoznania jako kosztu wartości nominalnej objętych akcji, to różnica między wartością rynkową akcji a ich wartością nominalną byłaby dwukrotnie opodatkowana. Zdaniem Wnioskodawcy, taki sposób opodatkowania nie znajduje uzasadnienia w przepisach u.p.d.o.p. i nie może zyskać aprobaty.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, należy wskazać na art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., na podstawie którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, po stronie wnoszącego aport (tekst jedn.: Wnioskodawcy) nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy Spółki A (jako agio), ale też w Spółce A nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem podstaw do opodatkowania przychodu w wysokości np. wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Przychód taki podlegać będzie opodatkowaniu dopiero przy zbyciu przez Wnioskodawcę akcji Spółki A.

Z powyższego bezsprzecznie wynika więc, że wartość nominalna akcji może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Potwierdzeniem tego stanowiska są również, zdaniem Wnioskodawcy, uregulowania ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej "k.s.h.").

Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w k.s.h., możliwe jest ustalenie wartości nominalnej akcji spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Na podstawie art. 309 § 1 k.s.h., akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario należy więc uznać, że ustawodawca dopuścił możliwość objęcia akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (tekst jedn.: agio). Jednocześnie przepisy art. 396 § 2 k.s.h. obligują spółkę akcyjną, której kapitał jest podwyższany, do przelania tej nadwyżki na jej kapitał zapasowy.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy we wskazanym zakresie potwierdził m.in.:

1. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 sierpnia 2013 r. (sygn. II FSK 2433/11), w którym podkreślono, że "z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej powiedziane, wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia".

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 maja 2013 r. (sygn. III SA/Wa 215/13), w którym wskazano, że "zdaniem Sądu, zarówno ww. przepis < art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT - dop. Wnioskodawca> jak i pozostałe regulacje k.s.h., w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia założenia, że wartość nominalna udziału, a w konsekwencji - przychodu, powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki",

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2015 r. (Znak: ITPB3/4510-73/15/MK), w której organ zgodził się z twierdzeniem podatnika, że "z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci składników majątkowych powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy - wartości nominalnej objętych w Spółce udziałów",

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2012 r. (Znak: IPPB1/415-402/12-4/ES), w której organ zgodził się z twierdzeniem podatnika, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i piśmiennictwem organów podatkowych, (...) wnioskodawca z tytułu objęcia udziałów w spółce zagranicznej w zamian za aport w postaci udziałów, opodatkowany będzie wyłącznie w odniesieniu do nominalnej wartości udziałów objętych za wkład niepieniężny. Przy czym, dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie miał wpływu w przedmiotowej sprawie fakt, iż wartość udziałów będących przedmiotem aportu znacznie przewyższy nominalną wartość udziałów obejmowanych w spółce zagranicznej, a powstała nadwyżka (agio) przesunięta zostanie do kapitału zapasowego spółki zagranicznej".

Konkludując, stanowisko Wnioskodawcy, że w wypadku objęcia akcji w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, przychodem dla Wnioskodawcy z powyższego tytułu będzie wartość nominalna objętych akcji w Spółce A należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Skutki podatkowe wynikające z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie akcjonariusza (podmiotu wnoszącego aport) jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść aportem Nieruchomość do Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, w zamian za akcje w tej Spółce. Przed dokonaniem przedmiotowego aportu, Nieruchomość zostanie wyceniona przez niezależnego rzeczoznawcę. Planowane jest także, że Wnioskodawca obejmie akcje w Spółce komandytowo - akcyjnej w zamian za aport Nieruchomości o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną obejmowanych akcji. Powyższe oznacza, że nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy tej Spółki (jako tzw. agio).

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że z tytułu objęcia akcji w Spółce komandytowo akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - wartości nominalnej objętych w Spółce komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.