IBPB-1-2/4510-158/15/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 maja 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Spółki powstanie przychód z Umowy w wysokości wynikającej z faktur wystawionych dla Spółki P obniżony o kwotę należną Spółce (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 - zdarzenie przyszłe) - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Spółki powstanie przychód z Umowy w wysokości wynikającej z faktur wystawionych dla Spółki P obniżony o kwotę należną Spółce.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: "Spółka") z siedzibą w Polsce i Spółka z siedzibą we Włoszech, (dalej: "Spółki", "Członkowie konsorcjum") są spółkami powiązanymi należącymi do grupy kapitałowej.

Spółki, działając w ramach konsorcjum, zawarły ze Spółką P umowę (dalej: "Umowa") na dostawę 20 elektrycznych zespołów trakcyjnych wysokich prędkości (dalej: "EZT") i usługi związane z tą dostawą.

Zakres prac do wykonania przez Spółki oparty na umowie ze Spółką P został podzielony na 3 specyficzne i odrębne etapy (dalej: "Etap"):

* Etap I - wytworzenie i dostawa 20 EZT;

* Etap II - budowa warsztatów utrzymania wraz z infrastrukturą;

* Etap III - świadczenie usług utrzymania EZT podczas ich eksploatacji.

Wynagrodzenie za każdy z etapów zostało określone w Umowie oddzielnie. Początkowo, zaoferowane przez Spółki wynagrodzenie wynosiło odpowiednio:

* 440 mln EUR za Etap I;

* 30 mln EUR za Etap II;

* 235 mln EUR za Etap III.

W trakcie negocjacji Umowy, jako warunek jej zawarcia wymagany przez Spółkę P w celu uzyskania dostępnego finansowania projektu z Banku, Spółki działając jako konsorcjum musiały obniżyć pierwotnie zaoferowaną cenę za Etap I o 40 mln EUR ("Umowne Zmniejszenie Wynagrodzenia"). Wynagrodzenie za etapy II i III nie mogło natomiast zostać zmienione, tj. na moment negocjowania i podpisania Umowy konsorcjum nie mogło proporcjonalne zmniejszyć wynagrodzenia za każdy z etapów w celu odzwierciedlenia ekonomicznego efektu Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia na wszystkie 3 Etapy. Pomimo, że całkowity oczekiwany zysk z tytułu realizacji Kontraktu pozostał satysfakcjonujący, Umowne Zmniejszenie Wynagrodzenia dotyczyło tylko Etapu I projektu, więc wpłynęło jedynie na przychody oraz zysk Spółki. Poskutkowało to redukcją marży brutto Spółki prawie do 0%, podczas gdy Spółka utrzymała dodatnią marżę brutto z tytułu realizacji Etapu II i Etapu III.

Mając na uwadze, że Spółka i Spółka działają jako konsorcjum i bez zmniejszenia ceny za Etap I zawarcie Umowy ze Spółką P mogłoby zostać zagrożone, Spółki uznały, że Umowne Zmniejszenie Wynagrodzenia powinno zostać rozłożone pomiędzy Spółkę i Spółkę tak, aby każdy z tych podmiotów mógł osiągnąć standardową marżę w ramach przypisanego mu zakresu prac.

W ramach analizy różnych scenariuszy wzięto pod uwagę okoliczność, że alokacja Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia pomiędzy Spółkę i Spółkę realizuje zasady rynkowe, tj. rozwiązanie jest takie, jakie przyjęłyby podmioty niezależne.

W rezultacie, w celu zapewnienia rynkowego poziomu marż Członków konsorcjum i uczestnictwa przez każdą ze Spółek w korzyściach i ryzykach wynikających z Umowy w odpowiednim zakresie, następujące kwoty zostaną alokowane do Spółki i Spółki w ramach Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia:

* 23,47 mln EUR do pokrycia przez Spółkę;

* 16,53 mln EUR do pokrycia przez Spółkę.

Spółki postanowiły zawrzeć umowę konsorcjum (dalej: "Umowa konsorcjum"), która potwierdzi działania dokonane przez Spółki jako członków konsorcjum. W myśl projektowanych warunków Umowy konsorcjum, Spółka zostanie wyznaczona liderem konsorcjum, a Spółki wyrażą zgodę na ich reprezentowanie przed Spółką P i stronami trzecimi przez Spółkę w zakresie wszelkich kwestii związanych z wykonaniem Umowy.

Na podstawie Umowy konsorcjum, obszary odpowiedzialności i obowiązki związane z każdym z etapów wykonania Umowy będą rozkładały się następująco:

* Spółka będzie odpowiedzialna za wytworzenie i dostawę EZT (Etap I);

* Spółka będzie odpowiedzialna za prace związane z realizacją Etapów II i III.

Każda ze Spółek będzie fakturowała Spółce P za te prace, za które jest odpowiedzialna w ramach poszczególnych Etapów. Obecnie, Spółka wystawiła faktury opiewające na część wynagrodzenia należnego od Spółki P. Pozostała część zostanie zafakturowana w przyszłości.

Na podstawie Umowy konsorcjum, jakiekolwiek uzyskane korzyści bądź poniesione koszty związane z przypisanym Członkowi konsorcjum zakresem prac będą uzyskiwane lub ponoszone przez tego Członka konsorcjum z wyjątkiem sytuacji, w której Członek konsorcjum będzie otrzymywał korzyści lub ponosił koszty niezgodnie z warunkami rynkowymi. W takiej sytuacji, Spółki dokonają niezbędnych działań, w celu zapewnienia, że korzyści każdej ze stron będą odpowiadały warunkom rynkowym. W szczególności, ze względu na konieczność zmniejszenia wynagrodzenia za prace w ramach Etapu I i w celu umożliwienia efektywnej alokacji konsekwencji wspólnej decyzji Członków konsorcjum o zaakceptowaniu redukcji wynagrodzenia od Spółki P, Spółki doszły do porozumienia w zakresie rozłożenia ciężaru Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia między Spółkę i Spółkę.

W związku z powyższym, Spółki uzgodniły, że Spółka przekaże Spółce 23,47 mln EUR. Ze względu na fakt, że kwota zostanie wypłacona jednorazowo z góry, Spółki uzgodniły, że zostanie ona zredukowana do 20,15 mln EUR (aby odzwierciedlić wartość pieniądza w czasie).

Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: "MSR") i zawartymi w nich regułami dotyczącymi rozpoznawania przychodów (w szczególności MSR nr 18 i 11), Spółka i Spółka prezentują stanowisko, że transfer środków powinien nastąpić w postaci korekty przychodów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy po stronie Spółki powstanie przychód z Umowy w wysokości wynikającej z faktur wystawionych dla Spółki P obniżony o kwotę należną Spółce (w proporcji odpowiadającej całkowitej wartości przychodu za wykonanie prac etapu II i III).

Zdaniem Spółki, przychód z Umowy uzyskany przez Spółkę powstanie w wysokości wynikającej z faktur wystawionych Spółce P obniżonej o kwotę należną Spółce (w proporcji odpowiadającej całkowitej wartości przychodu za wykonanie prac etapu II i III).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do udziału w zysku. Wspólne przedsięwzięcie, choć nie jest zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.p., należy rozumieć jako zespół działań podejmowanych przez więcej niż jeden podmiot w celu osiągnięcia celów ustalonych przez te jednostki. Według poglądów doktryny, termin ten obejmuje szeroki zakres sytuacji, w których występuje współpraca podmiotów nakierowana na osiągnięcie wspólnego celu (S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomulowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy) od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 97). W szczególności, z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych wynika, że konsorcjum może być uznane za wspólne przedsięwzięcie, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "NSA") z 23 listopada 2012 r. sygn. II FSK 614/11; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: "DIS") w Warszawie z 17 maja 2013 r., nr IPPB5/423-135/13-4/RS; interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z 19 września 2011 r., nr IBPBI/2/423-748/11/JD; interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z 29 października 2010 r., nr ITPB3/423-327a/10/MT.

Mając na uwadze powyższe, Umowa konsorcjum może być zaklasyfikowana jako wspólne przedsięwzięcie na gruncie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. (ponieważ Spółki zawarły porozumienie o współpracy w celu wykonania Umowy ze Spółką P). W konsekwencji, przychody osiągane przez Spółkę powinny być ustalane zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem, przychody podatnika powinny być obliczone proporcjonalnie do prawa podatnika do udziału w zysku z wspólnego przedsięwzięcia. Przepis ten stanowi, że w przypadku braku przeciwnego dowodu, prawa do zysku wszystkich wspólników uważa się za równe. Oznacza to, że w razie ustalenia przez strony porozumienia różnicującego prawa do zysku każdego ze wspólników, przychód powinien być ustalony zgodnie z ich wspólnymi ustaleniami (zob. W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2010, s. 81).

Spółka i Spółka zawarły porozumienie w kwestii podziału wynagrodzenia otrzymanego od Spółki P w ramach Umowy konsorcjum. Zgodnie z Umową konsorcjum:

* wynagrodzenie za prace w ramach Etapu I przysługuje Spółce;

* wynagrodzenie za prace w ramach Etapów II i III przysługuje Wnioskodawcy, ale część tego wynagrodzenia powinna być następnie przeniesiona na rzecz Spółki z tytułu rekompensaty Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia za Etap I.

Ze względu na fakt, że Spółki zawarły porozumienie dotyczące podziału zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, obliczanie przychodu podatkowego powinno uwzględniać ich ustalenia w tym zakresie. W związku z tym, Spółka powinna rozpoznawać przychody podatkowe w wysokości wynagrodzenia przyznanego jej przez Umowę konsorcjum, tj. w wysokości wynagrodzenia za prace w zakresie etapu II i III pomniejszone o kwoty, które będą przekazane na rzecz Spółki. Mając na uwadze fakt, że transfer uzgodnionej kwoty pomiędzy Spółką i Spółką dotyczy przychodów osiągniętych w trakcie Etapu II i Etapu III, ten transfer powinien proporcjonalnie zmniejszyć wszystkie przychody osiągane przez Wnioskodawcę w ramach Etapu II i Etapu III. Oznacza to, że na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, każdy przychód otrzymany przez Wnioskodawcę z tytułu wykonania Umowy będzie, na moment powstania, pomniejszony o kwoty przekazywane Spółce.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie na gruncie ogólnej definicji przychodu podatkowego zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przychodem są w szczególności pieniądze oraz inne kategorie przysporzeń opisane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i niewyłączone przez art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uznaje także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W świetle ugruntowanego w praktyce podatkowej stanowiska, przychód powinien być rozumiany jako definitywne przysporzenie majątkowe (co wynika z istoty podatku dochodowego, w którym przedmiotem opodatkowania są zdarzenia zwiększające aktywa podatnika). W sytuacji, w której podatnik jedynie przekazuje aktywa, takie jak np. środki pieniężne innemu podmiotowi nie będąc uprawnionym do dysponowania tymi aktywami, ich wartość nie może być traktowana jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.

Opisane wyżej stanowisko aprobują zarówno przedstawiciele doktryny (S. Babiarz..., Podatek dochodowy..., s. 285) jak i szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, np.: wyrok NSA z 4 września 2013 r., sygn. II FSK 2512/11, wyrok NSA z 20 marca 2008 sygn. II FSK 66/07, interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z 29 maja 2013 r., nr IBPBI/2/423-209/13/AP, interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z 14 marca 2013 r., nr ITPB4/423-28/12/AM, interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z 29 października 2010 r., nr ITPB3/423-327a/10/MT.

Ponadto, przychód obejmuje jedynie takie przyrosty majątku podatnika, którymi może dysponować jak właściciel (interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z 29 października 2010 r., nr ITPB3/423-327a/10/MT).

W świetle zaprezentowanych okoliczności, kwoty otrzymane przez Spółkę od Spółki P mogą być podzielone na dwie części:

* część stanowiącą definitywne przysporzenie z tytułu świadczonych przez Spółkę usług;

* część podlegającą transferowi na rzecz Spółki (ze względu na postanowienia Umowy konsorcjum).

Mając powyższe na względzie, jedynie część wynagrodzenia przypadająca na Spółkę stanowi przychód podatkowy Spółki. Oznacza to, że część płatności zafakturowanych przez Spółkę, lecz przeznaczonych do transferu (na podstawie Umowy konsorcjum) nie stanowi przychodu Spółki, ponieważ:

* ta część nie jest należna Spółce, lecz Spółce. Transfer środków na rachunek bankowy Spółki ma charakter tymczasowy i nie powiększa definitywnie majątku Spółki. W związku z tym, nie występuje przyrost majątku po stronie Spółki (takim przyrostem jest jedynie część należna Spółce na podstawie Umowy konsorcjum).

* Spółka nie jest uprawniona do dowolnego dysponowania wszelkimi środkami uzyskanymi od Spółki P, ponieważ zgodnie z Umową konsorcjum, cześć tego wynagrodzenia przysługuje Spółce. Spółka jest więc prawnie zobowiązana do transferu środków pieniężnych na rzecz Członka konsorcjum (w rzeczywistości Spółka przekazuje środki pieniężne ich właścicielowi).

Stanowisko, że przychód członka konsorcjum nie obejmuje kwot należnych innemu członkowi konsorcjum znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można wskazać interpretacje indywidualną DIS w Katowicach z 19 września 2011 r., nr IBPBI/2/423-748/11/JD, w której organ wskazuje, że: "Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przychodem Spółki ze wspólnego przedsięwzięcia będzie tylko ta część otrzymanych środków finansowych, która Spółce będzie przysługiwała na mocy zawartej umowy. W odniesieniu do tej części otrzymanych środków można bowiem powiedzieć, że mają one charakter definitywny".

Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona wyrokiem NSA z 23 listopada 2012 r., sygn. II FSK 614/11, interpretacją indywidualną DIS w Warszawie z 17 maja 2013 r. nr IBPB5/2/423-135/13-4/RS, interpretacją indywidualną DIS w Bydgoszczy z 29 października 2010 r., nr ITPB3/423-327a/10/MT, interpretacją indywidualną DIS w Warszawie z 16 marca 2009 r., nr IPPB5/423-285/08-4/DG, interpretacją DIS w Warszawie z 30 września 2008 r. nr IP-PB3-423-845/08-2/PS).

Dodatkowo, stanowisko Wnioskodawcy ma oparcie w praktyce traktowania kaucji na gruncie u.p.d.o.p. Na moment wpłaty, kaucja nie jest traktowana jako przychód podatkowy, ponieważ nie stanowi definitywnego przysporzenia po stronie odbiorcy (w szczególności, kaucja może być zwrócona wpłacającemu w sytuacji, w której nie zaistnieją przesłanki uzgodnione przez strony). Takie podejście jest aprobowane przez interpretacje indywidualne, takie jak interpretacja DIS w Katowicach z 7 sierpnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-491/13/JD, która potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że nie wszystkie pieniądze otrzymane przez podatnika są traktowane jako przychód, a jedynie te, które stanowią przysporzenie o charakterze definitywnym. W związku z tym, że jedynie część wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę od Spółki P pozostaje trwale w majątku Spółki, a pozostała część jest transferowana do Spółki, ta pozostała część nie ma charakteru definitywnego przysporzenia i nie stanowi przychodu podatkowego Spółki.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, powinna ona rozpoznawać przychód z Umowy w wysokości wynikającej z faktur wystawionych dla Spółki P obniżonej o kwoty należne Spółce na podstawie Umowy konsorcjum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.