IBPB-1-2/4510-150/16/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 30 listopada 2015 r., (data wpływu do tut. Biura 14 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób i kiedy środki pieniężne przekazywane Uczestnikom z tytułu rozliczenia Pochodnego Instrumentu mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób i kiedy środki pieniężne przekazywane Uczestnikom z tytułu rozliczenia Pochodnego Instrumentu mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów Spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży IT. Spółka dostarcza kompleksowe rozwiązania w zakresie mobilnej rozrywki, marketingu i infrastruktury. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej (dalej: "Grupa").

W związku z rozwojem działalności, Spółka rozważa wprowadzenie programu (dalej: "Program Motywacyjny" lub "Program") skierowanego do kluczowych członków personelu Grupy (dalej: "Uczestnicy"). Celem wprowadzenia Programu będzie zdefiniowanie środków motywujących kluczowych członków personelu Grupy do kształtowania kariery zawodowej w ramach długookresowego zatrudnienia lub współpracy z podmiotami Grupy. Spółka będzie mieć dowolność w przedmiocie doboru osób, które zaprosi do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym. Spółka planuje zaprosić do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym członków zarządu Spółki oraz inne osoby uznawane przez Spółkę za kluczowych członków personelu Grupy. Uczestnictwo w Programie Motywacyjnym będzie dobrowolne. Oznacza to, że żadna osoba nie będzie zobowiązana do udziału w Programie Motywacyjnym, ani też żadnej osobie nie będzie przysługiwało roszczenie o zawarcie Umowy i uczestnictwo w Programie Motywacyjnym.

Program Motywacyjny opierał się będzie na umożliwieniu Uczestnikom nabycia pochodnego instrumentu finansowego (dalej: "Instrument Pochodny") w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: "u.o.i.f."). Szczegółowe zasady funkcjonowania Programu Motywacyjnego zostaną uregulowane w ogólnych warunkach dla umów pochodnego instrumentu finansowego (dalej: "Ogólne Warunki") oraz zawieranych z Uczestnikami umowach o pochodnym instrumencie finansowym (dalej: "Umowy"). Będą to umowy cywilnoprawne, których zawarcie będzie niezależne od innych umów i stosunków wiążących Spółkę z Uczestnikami Programu Motywacyjnego.

Instrument Pochodny nie będzie podlegać inkorporacji w dokumencie, ani też dematerializacji i zapisowi na rachunkach pochodnych instrumentów. Instrument Pochodny będzie uprawniał Uczestnika do uzyskania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego wynikającej z realizacji Instrumentu Pochodnego. Instrument Pochodny będzie bowiem stanowić prawo majątkowe przysługujące Uczestnikowi wobec Spółki do żądania w ustalonym terminie zapłaty kwoty rozliczenia pieniężnego, która to kwota będzie zależna (w sposób określony w Ogólnych Warunkach oraz w Umowie) od różnicy pomiędzy ceną rozliczenia a ceną wykonania, powiększoną o parametr odstępu w przypadku gdy cena rozliczeniowa jest większa lub równa cenie wykonania. Wartość Instrumentu Pochodnego zależeć będzie od wartości instrumentu bazowego za okres lub na dzień wskazany w Umowie. Instrumentem bazowym będzie skonsolidowana EBITDA Grupy lub EBITDA określonego Business Unitu funkcjonującego w ramach Grupy, lub inny wskaźnik finansowy wskazany w Umowie. Wartość instrumentu bazowego obliczana będzie przez Spółkę. Szczegółowe zasady kalkulacji instrumentu bazowego wynikać będą z obowiązujących Spółkę standardów rachunkowości oraz polityki rachunkowej. Wskaźniki, od których zależeć będzie prawo do otrzymania (lub nieotrzymania) rozliczenia Instrumentu Pochodnego będą ustalane na dany dzień (dalej "Dzień Wykonania"). Dniem Wykonania będzie zatem dzień ustalenia ewentualnej kwoty rozliczenia przysługującego Uprawnionemu z Instrumentu Pochodnego z tytułu jego wykonania. Będzie to dzień tożsamy z dniem ustalenia kursu rozliczeniowego. Zatem, w Dniu Wykonania będzie już wiadomo, czy kwota wynikająca z rozliczenia Instrumentu Pochodnego jest (lub nie jest) należna Uczestnikowi. Jeśli w Dniu Wykonania ustalone zostanie, że Uczestnikowi przysługuje określona kwota pieniężna z tytułu rozliczenia, kwota ta będzie mu wpłacana w dniu rozliczeniowym ("Dzień Rozliczenia"). Zgodnie z Ogólnymi Warunkami, rozliczenie stanie się wymagalne w Dniu Rozliczenia. Innymi słowy przed tym dniem Uczestnikowi nie będzie przysługiwało skuteczne roszczenie o wypłatę środków tytułem rozliczenia Instrumentu Pochodnego. Dzień Rozliczenia będzie przypadać na ustalony dzień przydający po Dniu Wykonania (np. 30 dzień po Dniu Wykonania). Rozliczenie pieniężne w Dniu Rozliczenia następować będzie w formie przelewu bankowego na rachunek wskazany przez Uczestnika.

Spółka podkreśla, że uzyskanie prawa do otrzymania kwoty rozliczenia w związku z realizacją Instrumentu Pochodnego oraz wysokość tej kwoty będzie uzależniona od poziomu wskazanych w danej Umowie zmiennych wskaźników finansowych. Prawo do otrzymania kwoty rozliczenia pieniężnego przez Uczestnika będzie mieć zawsze charakter warunkowy. Spółka nie będzie ponosić odpowiedzialności z tytułu ryzyka inwestycyjnego związanego z nabyciem przez Uczestnika Instrumentu Pochodnego. Spółka nie będzie udzielać żadnego zapewnienia co do ziszczenia się jakichkolwiek warunków uprawniających do wykonania Instrumentu Pochodnego oraz otrzymania przez Uczestników jakichkolwiek kwot z tytułu rozliczenia Instrumentu Pochodnego. Uczestnicy będą mieli prawo do realizacji Instrumentów Pochodnych tylko w przypadku, gdy wartość zmiennych bazowych osiągnie określony w Umowie poziom. Może się zdarzyć, że dany wskaźnik bazowy nie osiągnie zamierzonego poziomu i w rezultacie nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do realizacji prawa do rozliczenia pieniężnego. W chwili nabycia Instrumentu Pochodnego Uczestnik nie będzie miał więc pewności, czy w przyszłości prawo do rozliczenia pieniężnego w ogóle powstanie, ani też jaka będzie jego ewentualna wysokość.

Instrumenty Pochodne będą nabywane przez Uczestników odpłatnie, za ustaloną przez strony Umowy kwotę, którą będą oni zobowiązani uiścić na rzecz Spółki (dalej "Premia"). Uczestnik zobowiązany będzie do zapłacenia Premii przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę, w terminie 14 dni od wystawienia Instrumentu Pochodnego. Wysokość Premii określi każdorazowo Umowa.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami, Instrumenty Pochodne będą niezbywalne. Tym samym, nie będą one mogły być przedmiotem obrotu. Niezbywalność Instrumentów Pochodnych wynikać będzie z Ogólnych Warunków. Postanowiono w nich, że zbycie Instrumentów Pochodnych, jak i zbycie wierzytelności z nich wynikających lub przyszłych, w tym w drodze cesji, nie jest możliwe bez uprzedniej pisemnej (pod rygorem nieważności) zgody Spółki. W Ogólnych Warunkach stwierdzono również, że Spółka nieodwołalnie odmawia zgody na zbycie Instrumentów Pochodnych.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Instrument Pochodny wygaśnie w przypadku, gdy ustanie powiązanie (rozumiane jako stosunek pracy, świadczenie usług na podstawie umowy cywilnoprawnej lub stosunek wynikający z powołania w skład organów podmiotu z Grupy) Uczestnika z Grupą. Instrument Pochodny wygaśnie również w wypadku, gdy:

a. cena wykonania będzie większa od ustalonej w dniu wykonania ceny rozliczenia;

b. Spółka znajdzie się w stanie niewypłacalności;

c. skonsolidowane sprawozdanie Grupy nie zostanie zatwierdzone przez walne zgromadzenie Spółki w terminie do dnia wykonania.

Celem Programu Motywacyjnego jest zachęcenie Uczestników do zwiększenia swojego zaangażowania w rozwój Spółki oraz w poprawę jej wyników, co w efekcie ma się przyczynić do wzrostu przychodów osiąganych przez Spółkę.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami, kwoty rozliczenia pieniężnego wypłacane w ramach Programu Motywacyjnego nie będą stanowiły wynagrodzenia za pracę, wynagrodzenia za pełnienie funkcji w organach Spółki ani wynagrodzenia za świadczenie usług lub wykonanie dzieła na rzecz Spółki. Nie będą one stanowiły żadnego składnika takiego wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób i kiedy środki pieniężne przekazywane Uczestnikom z tytułu rozliczenia Pochodnego Instrumentu mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów Spółki... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Spółki, kwoty rozliczenia wypłacane Uczestnikom z tytułu realizacji Instrumentów Pochodnych stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W związku z tym, będą one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki jednorazowo w momencie poniesienia kosztu. O momencie poniesienia kosztu zadecyduje ujęcie rachunkowe. Za dzień poniesienia należy bowiem uznać dzień, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowano), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczy to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

u.p.d.o.p. wyróżnia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów. Są to koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli tzw. koszty pośrednie. Ustawodawca nie wskazał jednak, w jaki sposób należy określić charakter związku kosztu podatkowego z przychodem. Pewnych wskazówek interpretacyjnych dostarcza orzecznictwo sądów administracyjnych, a także interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe. W najogólniejszym ujęciu, w przypadku kosztów bezpośrednich możliwe jest ich proste odniesienie do osiąganych przychodów. Natomiast związek kosztów pośrednich z przychodem jest mniej wyraźny (mniej uchwytny) w tym sensie, że zazwyczaj brak jest możliwości ustalenia w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Istotę kosztu pośredniego wyjaśniono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-134/15/MW, interpretacja ta dotyczyła kosztów uzyskania przychodów w kontekście programów motywacyjnych: "Koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. "koszty pośrednie"). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. W praktyce przyjmuje się, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te wydatki, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Natomiast "pośrednie" koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód".

Spółka stoi na stanowisku, że środki pieniężne przekazywane Uczestnikom z tytułu rozliczenia Instrumentu Pochodnego stanowić będą dla Spółki tzw. koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dzień poniesienia kosztu zdefiniowano w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem, moment rachunkowego ujęcia kosztu w księgach stanowić będzie jednocześnie moment poniesienia kosztu podatkowego przez Spółkę.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych potwierdzają, te środki pieniężne przekazywane uczestnikom programów motywacyjnych (opartych właśnie na pochodnych instrumentach finansowych) stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli tzw. koszty pośrednie. Organy podatkowe wskazują przy tym, że koszty te są potrącalne w momencie ich poniesienia, czyli w chwili ujęcia w księgach rachunkowych zobowiązania do wypłaty na rzecz beneficjenta środków pieniężnych. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2015 r., Znak: ILPB3/4510-178/15-4/KS. Organ podatkowy potwierdził, że wydatki ponoszone w ramach programu motywacyjnego opartego na pochodnych instrumentach finansowych stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów: "Wydatki na realizację wprowadzonego programu motywacyjnego, jak wyżej wskazano, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowe wydatki powinny być dla celów podatkowych rozpoznane na podstawie uregulowań wynikających z art. 15 ust. 4d i ust. 4e powyższej ustawy. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu ujęcia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uznano za prawidłowe. Wydatki te, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia. Podsumowując powyższe, przedmiotowe wydatki - ponieważ pozostają w związku z ogólną działalnością Spółki - stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie poniesienia (zarachowania) zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-175/15/BKD potwierdzono, że momentem poniesienia kosztu będzie moment ujęcia zobowiązania do wypłaty na rzecz uczestnika środków pieniężnych. Organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy (i odstąpił od formułowania własnego uzasadnienia): "Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Tym samym, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania go jako kosztu w księgach rachunkowych. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że będzie ona mogła rozpoznać wypłaty kwot Rozliczenia Pieniężnego dokonywane na rzecz Uczestników jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. gdy w księgach rachunkowych Spółki zostanie ujęte zobowiązanie do dokonania wypłaty z tytułu Rozliczenia Pieniężnego na rzecz Uczestników.

Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę z tytułu dokonania Rozliczenia Pieniężnego będzie zatem zbieżny z Terminem Zapadalności roszczenia o Rozliczenie Pieniężne, gdyż w tym momencie spełnione zostaną wszystkie warunki do dokonania Rozliczenia Pieniężnego (ustalona zostanie - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za poprzedni rok - kwota Rozliczenia Pieniężnego i kwota ta stanie się należna Uczestnikowi), a zatem koszt będzie miał charakter definitywny.

Podsumowując, Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu dokonania wypłaty kwot Rozliczenia Pieniężnego na rzecz Uczestników jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w momencie ich poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p., tj. gdy w księgach rachunkowych Spółki zostanie ujęte zobowiązanie do dokonania wypłaty z tytułu Rozliczenia Pieniężnego na rzecz Uczestników".

Podsumowując Spółka uważa, że środki pieniężne wypłacane Uczestnikowi tytułem realizacji Instrumentu Pochodnego stanowić będą tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki ujmowany jednorazowo w dniu jego poniesienia, a zatem w dniu, w którym w księgach rachunkowych Spółki zostanie ujęty koszt (zobowiązanie do wypłaty na rzecz Uczestnika środków pieniężnych tytułem realizacji instrumentu Pochodnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia ustalenia, w jaki sposób i kiedy środki pieniężne przekazywane Uczestnikom z tytułu rozliczenia Pochodnego Instrumentu mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów Spółki. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w szczególności, czy przyznane Uczestnikom Programu Motywacyjnego prawo nabycia pochodnego instrumentu finansowego będzie stanowiło tzw. "instrument finansowy" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.