IBPB-1-2/4510-140/16-2/DP

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 700/17 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1006/16, wniosku z 29 stycznia 2016 r. (data wpływu do Organu 3 lutego 2016 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek jako wkład do spółki komandytowej (wartość nominalna nieuwzględniająca odsetek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla wspólnika w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej - jest prawidłowe.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 3 lutego 2016 r. wpłynął do BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek jako wkład do spółki komandytowej (wartość nominalna nieuwzględniająca odsetek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla wspólnika w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 17 marca 2016 r. znak: IBPB-1-2/4510-140/16/JW wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca uzupełnił wniosek 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu do Organu).

W dniu 5 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-2/4510-140/16/JW. Pismem z 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu do Organu 26 kwietnia 2016 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 25 maja 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-1-36/16/JW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 28 czerwca 2016 r. (data wpływu do Organu 5 lipca 2016 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 2 sierpnia 2016 r. Znak: IBPB-1-2/46-49/16/JW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1006/16 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 700/17 oddalił skargę kasacyjną Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynął do Organu 6 maja 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką kapitałową mającą swoją siedzibę w Polsce i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność produkcyjną i usługową w szczególności w zakresie wytwarzania i sprzedaży akcesoriów łazienkowych. Spółka rozważa utworzenie Spółki komandytowej (dalej: "SK") i przystąpienie do niej w charakterze wspólnika. Obok Wnioskodawcy, do SK przystąpi jeszcze jeden podmiot - osoba prawna lub osoba fizyczna.

W przypadku założenia SK, Wnioskodawca rozważać będzie również wniesienie do SK tytułem wkładu m.in. własnych wierzytelności, wynikających z niespłaconych pożyczek, udzielonych przez siebie podmiotowi zagranicznemu (dalej: "wierzytelności"). Pożyczki te w momencie dokonania aportu będą już wymagalne. Wydatki, które zostały poniesione na przedmiot planowanego aportu nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przyszłości może się zdarzyć również sytuacja, w której Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem w SK (dalej: "ogół praw i obowiązków") na rzecz podmiotu trzeciego. Przy czym podmiotem tym może być zarówno podmiot:

* polski jak i zagraniczny;

* powiązany lub niepowiązany ze Spółką.

Ewentualne zbycie ogółu praw i obowiązków nastąpiłoby za cenę rynkową, odpowiadającą wartości udziału posiadanego przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek jako wkład do spółki komandytowej - SK (wartość nominalna nieuwzględniająca odsetek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla wspólnika w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w SK?

W ocenie Spółki, nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek jako wkład do SK (tj. wartość nominalna nieuwzględniająca odsetek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla wspólnika w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w SK, jeżeli nie zostanie wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w innej formie. W odniesieniu do sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (w tym spółki komandytowej), czyli spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), ustawa nie przewiduje przepisów szczególnych, określających koszt uzyskania przychodu w związku z taką transakcją. Za adekwatną regulację nie można z pewnością uznać art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, gdyż ten odnosi się do spółek kapitałowych, w których wspólnik w zamian za aport obejmuje udziały lub akcje. Tymczasem w spółce komandytowej przystępujący do spółki nie obejmuje udziałów, lecz tylko ogół praw i obowiązków wspólnika (tzw. udział spółkowy).

Wobec braku przepisów szczególnych, przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powinny być określone przy zastosowaniu reguły ogólnej, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, z przytoczonej regulacji wynika, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przyjęta w ustawie o CIT konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. W tym kontekście Spółka zauważa, że takimi wydatkami w jej przypadku były wydatki poniesione na przedmiot wkładu do SK, czyli na udzielenie pożyczek, składających się na wierzytelności, które zostaną wniesione do SK jako wkład niepieniężny. Innymi słowy, poniesione przez Spółkę wydatki odpowiadały wartości nominalnej pożyczek (bez odsetek). Wydatki te nie zostały dotychczas zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Spółka pragnie wskazać, iż wniesienie aportu do spółki osobowej pozostaje neutralne podatkowo dla wspólnika wnoszącego wkład. Ewentualne koszty uzyskania przychodu powinny więc zostać rozpoznane w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków. Stąd ustalenie wartości rynkowej Składników aportu na moment aportu dokonywane jest na potrzeby określenia wartości wkładu Spółki do SK. Spółka uważa zatem, że z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w SK będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków faktycznie poniesionych przez nią na nabycie tych praw i obowiązków, czyli wydatków poniesionych na przedmiot wkładu niepieniężnego do SK.

Tym samym kosztem uzyskania przychodów będzie historyczny wydatek w postaci nominalnej wartości niespłaconych pożyczek, składających się na wierzytelności wniesione przez Spółkę do SK jako wkład niepieniężny (pod warunkiem niezaliczenia ich wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek innej formie). Stanowisko uznające za koszt uzyskania przychodów - odpowiednio udokumentowane wydatki, faktycznie poniesione na przedmiot wkładu niepieniężnego, w momencie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na rzecz podmiotu trzeciego, jest jednolicie prezentowane przez organy podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 7 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-14/11/AM) wskazał: "Rozpatrując kwestię ustalenia kosztów podatkowych w przedmiotowej sytuacji należy zaznaczyć, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowodowało powstania przychodu podatkowego po jej stronie. Wobec tego Spółka uzyskała z jednej strony prawo do udziału w zysku spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. W takim wypadku mamy do czynienia z "odroczeniem" momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej".

Przechodząc zaś do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu takiego zbycia, podkreśla się, że należy określać je przy zastosowaniu zasad ogólnych. Przykładowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z 3 sierpnia 2010 r., sygn. ILPB3/423-399/10-4/EK): "Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej np. spółce komandytowej). Wobec powyższego, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne".

Rozwinięcie odwołania się do zasad ogólnych prowadzi zaś organy do wniosku, że kosztem mogą być faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu - tzw. koszt historyczny. Tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 lutego 2012 r. (sygn. IPPB3/423-902/11-6/DP) uznał, że: "W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że do kosztów podatkowych Wnioskodawcy - związanych z realizacją przedmiotowej transakcji - mogłyby być zaliczone jedynie wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do Spółki Y".

Uznanie kosztu historycznego za koszt podatkowy w momencie zbycia przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej znajduje też poparcie w innych, poza wymienionymi, interpretacjach wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 listopada 2015 r., IBPB-1-2/4510-519/15/BD,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2015 r., IPPB3/4510-337/15-2/PK1,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 lipca 2014 r., IPPB3/423-496/14-2/DP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2014 r., IPPB3/423-399/14-2/DP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 marca 2014 r., IPPB3/423-1007/13-2/JB.

Podobnie wypowiadają się sądy administracyjne, m.in.:

* WSA w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1677/12),

* WSA w Warszawie w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2303/10) (wyrok wprawdzie uchylono, ale orzeczenie kasacyjne nie zakwestionowało stanowiska o "koszcie historycznym" aportu jako koszcie uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej),

* WSA we Wrocławiu w wyroku z 6 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 145/10).

Przykładowo w pierwszym z wymienionych wyroków, sąd utrzymał w mocy interpretację Ministra Finansów uznającą za koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, koszt historyczny przedmiotu wkładu do spółki, czyli poniesione przez podatnika na ten przedmiot wydatki. Uzasadniając swoje orzeczenie, m.in. porównał zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce ze zbyciem przedmiotu wkładu przez spółkę, "Przyjęcie za zasadne stanowiska Spółki prezentowanego w sprawie oznaczałoby, że podatnik, który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę, jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru, natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć w wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy, w jakiej podatnik prowadzi działalność, byłoby w ocenie Sądu niedopuszczalne (...)". Uznano tam również, że: "Zasadnie przy tym podkreślał Minister Finansów, odnosząc się do argumentacji Spółki odwołującej się do przepisów k.s.h., iż wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie przepisów u.p.d.p. nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika".

Nawiązując do argumentacji zawartej w przytoczonym wyroku, Spółka dostrzega, że na tle analogicznych stanów faktycznych, kwestionowane były przez organy podatkowe stanowiska podatników uznające za koszt uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce:

* wartość rynkową przedmiotu wkładu z dnia wniesienia (tak np. w ww. interpretacji z 3 sierpnia 2010 r.),

* wartość wkładu określoną w akcie utworzenia spółki (ww. interpretacja z 19 listopada 2009 r.), czy też

* wartość wkładu z dnia wniesienia, nie wyższą od wartości rynkowej (ww. interpretacja z 29 listopada 2010 r.).

Najlepiej motywy tych poglądów ujmuje ww. interpretacja z 22 czerwca 2010 r. zaznaczając, że "wartość rynkowa czy umowna nie zawsze odzwierciedla faktyczny koszt poniesionych przez podatnika wydatków, co jest niezbędnym warunkiem przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym". Podsumowując, mając na uwadze przytoczone interpretacje indywidualne, jak i orzecznictwo, nie budzi wątpliwości, że w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika w SK kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie nominalna wartość niespłaconych pożyczek składających się na wierzytelności, które zostaną uprzednio wniesione przez Spółkę do SK jako wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.