IBPB-1-2/4510-135/16/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura - 2 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu nagrody rocznej za 2015 r. wypłacanej pracownikom na podstawie układu zbiorowego pracy - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu nagrody rocznej za 2015 r. wypłacanej pracownikom na podstawie układu zbiorowego pracy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. wypłaci nagrodę roczną za 2015 r. na podstawie zapisów Zakładowego Układu wypłaconą w ciężar kosztów zgodnie z zapisami Układu Zbiorowego Pracy. W ramach planowanych wynagrodzeń tworzy się środki na fundusz nagrody rocznej dla pracowników w wysokości 8,5% wykonanego za ubiegły rok funduszu płac. Zasady wypłaty rocznej określa załącznik do Układu.

Z zapisów Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy wynika, że nagroda roczna powinna być wypłacona nie później niż w ciągu pierwszych trzech miesięcy roku kalendarzowego następującego po roku, za który przysługuje nagroda, tj. do dnia 31 marca. Spółka nagrodę roczną za 2015 r. zaliczyła podatkowo do kosztów 2015 r., ponieważ Spółka otrzymała interpretację indywidualną IPTPB3/423-175/12-6/IR z dnia 16 sierpnia 2012 r. W przywołanej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że "zdaniem tut. Organu przepis art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za przepis szczególny, który wprowadza odrębną zasadę dotyczącą rozpoznawania w czasie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń za pracę, w tym premii - memoriałowo w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w odpowiednim terminie. Ustawodawca w art. 15 ust. 4g ww. ustawy użył zwrotu " (...) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. (...)".

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotowa nagroda roczna staje się należna w grudniu na koniec tego roku, za który jest przyznawana, a więc stanowi koszt tego miesiąca, za który jest należna. Dla celów podatkowych wydatki poniesione na wypłatę nagrody rocznej za 2011 r. winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w grudniu 2011 r. według zasady określonej w cytowanym art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g ww. ustawy daty zaliczania do kosztów podatkowych wynagrodzeń, nie można do tego rodzaju wydatków stosować postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku, mówiącego, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia (Wnioskodawca we wniosku wymienił pomyłkowo ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zaliczenia nagrody rocznej za 2011 r. do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r., tj. do kosztów podatkowych roku, w którym miała miejsce wypłata tej nagrody".

Rok podatkowy Spółki jest rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie (Spółka) powinna ująć w kosztach podatkowych nagrodę roczną za 2015 r., którą wypłaca swoim pracownikom na podstawie Układu Zbiorowego Pracy.

Zdaniem Spółki, nagrodę roczną za 2015 r., która będzie wypłacona do 31 marca 2016 r. Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2015 r. Wynika to z interpretacji, którą Spółka otrzymała, a która dotychczas nie została zmieniona. Podatnik, który otrzymał interpretację indywidualną IPTPB3/423-175/12-671R z 16 sierpnia 2012 r. i zastosował się do niej, podlega ochronie na gruncie prawa podatkowego. Na mocy art. 14k Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą nie może szkodzić wnioskodawcy. Oznacza to, że w stosunku do stosującego się do otrzymanej interpretacji następnie zmienionej, nie wszczyna się postępowania karnego skarbowego oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Dalsze ustępstwa uzależnione są od tego, czy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, czy też dopiero po tym fakcie. Jeżeli skutki podatkowe wystąpiły przed doręczeniem interpretacji, to zastosowanie się do niej nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku, ale łączy się z dobrodziejstwem płynącym z art. 14k Ordynacji podatkowej.

W razie wystąpienia skutków podatkowych, po doręczeniu interpretacji, podmiot, do którego adresowana jest interpretacja indywidualna, podlega zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 14m Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego uważamy, że do czasu otrzymania zmiany stanowiska odnośnie interpretacji, podatnik może postępować zgodnie z otrzymanym rozstrzygnięciem w przedmiocie wykładni przepisów prawa podatkowego. Można stwierdzić, że do czasu zmiany interpretacji, postępowanie zgodnie ze stanowiskiem w niej zawartym, chroni podatnika.

Nie ma przepisu, który nakazywałby adresatowi indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego postępowanie wbrew stanowisku płynącemu z takiej interpretacji, tylko dlatego, że ugruntowany został pogląd przeciwny do tego, jaki zawarty został w skierowanej do danego podmiotu oficjalnej wykładni. Dopiero otrzymanie zmiany interpretacji powoduje, że dotychczasowa interpretacja staje się nieaktualna. Potwierdza to również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 października 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-250/15/APO.

Należności ze stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W razie uchybienia temu terminowi, ww. należności zalicza się do kosztów podatkowych w dacie ich wypłaty pracownikowi (postawienia do jego dyspozycji). Tak wynika z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, do którego spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w tej sprawie, uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności ze stosunku pracy, mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który należności te są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu ich wypłaty, są one ujmowane w kosztach podatkowych na zasadzie kasowej. Zatem wydatki na wypłatę nagrody rocznej mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia są należne, tj. w grudniu 2014 r. Choć ich wypłata miała miejsce dopiero 16 stycznia 2015 r., to jednak nastąpiła ona w terminie wynikającym z regulacji dotyczących wynagrodzeń obowiązujących w spółce, tj. z regulaminu wynagradzania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka z o.o. wypłaci nagrodę roczną za 2015 r. na podstawie zapisów Zakładowego Układu zaliczoną w ciężar kosztów, zgodnie z zapisami Układu Zbiorowego Pracy. W ramach planowanych wynagrodzeń tworzy się środki na fundusz nagrody rocznej dla pracowników w wysokości 8,5% wykonanego za ubiegły rok funduszu płac. Zasady wypłaty rocznej określa załącznik do Układu. Z zapisów Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy wynika, że nagroda roczna powinna być wypłacona nie później niż w ciągu pierwszych trzech miesięcy roku kalendarzowego następującego po roku, za który przysługuje nagroda, tj. do dnia 31 marca. Spółka nagrodę roczną za 2015 r. zaliczyła podatkowo do kosztów 2015 r. Rok podatkowy Spółki jest rokiem kalendarzowym.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. "koszty pracownicze". Koszty te obejmują w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, prowizje, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy i rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy. "Koszty pracownicze" są wydatkami ponoszonymi na rzecz pracowników i co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośredniej kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Ustawodawca pozostawił przy tym zwrot " (...) za który są należne", zawarty w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo "należny", jako: "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Z uwagi na brak definicji "należnego wynagrodzenia" w ustawie podatkowej - w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o "należnym" wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości). W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dane świadczenie, np. - jak w rozpatrywanej sprawie: nagroda roczna - staje się należne, gdy została ustalona i określona co do wysokości oraz wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, np. Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.

Z treści cytowanych przepisów u.p.d.o.p. wynika więc, że wynagrodzenia, premie i nagrody oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Reasumując, należy stwierdzić, że nagrody roczne wypłacone pracownikowi lub postawione do jego dyspozycji w terminie wynikającym z regulacji dotyczących wynagrodzeń, które obowiązują u Wnioskodawcy, a więc w omawianym przypadku jest to Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy i wynikający z niego termin przypadający na okres do 31 marca roku kalendarzowego następującego po roku, za który przysługuje nagroda - mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, przy spełnieniu warunku określonego w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. Innymi słowy, jeżeli pracodawca w ww. terminie (wynikającym z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy), tj. do 31 marca 2016 r. dokona wypłaty nagrody rocznej pracownikom lub nagrodę tą postawi do ich dyspozycji, a nagroda ta przysługuje za 2015 r. - to wówczas Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia nagrody rocznej do kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. na zasadzie memoriałowej.

Stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Augustyna Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.