IBPB-1-2/4510-133/16/AP - Sposób zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.p.A. utworzona zgodnie z prawem Republiki Włoch oraz posiadająca siedzibę i zarząd na terytorium Republiki Włoch prowadzi swoją działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez oddział (dalej: "Oddział").

Oddział stanowi zakład Spółki na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT") oraz art. 5 ust. 1 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (dalej: "UPO"). Oddział nie posiada odrębnej od Spółki osobowości prawnej - stanowi jedynie formę prowadzenia przez Spółkę działalności na terytorium Polski. Oddział nie jest ani odrębnym od Spółki przedsiębiorcą ani odrębnym od Spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Działalność Oddziału jest i będzie w przyszłości w znacznym stopniu finansowana środkami pochodzącymi z pożyczek, w tym pożyczek od udziałowca posiadającego ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki (dalej: "Udziałowiec"). Ze względu na brak odrębnej osobowości prawnej Oddziału, stroną umów pożyczek zaciąganych od Udziałowca jest (i będzie w przyszłości) Spółka.

Oddział jest jednostką zobowiązaną do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: "Ustawa o rachunkowości"). W księgach rachunkowych Oddziału ewidencjonowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze dotyczące Oddziału i jego działalności. Oddział posiada służby finansowo - księgowe, które ewidencjonują zdarzenia gospodarcze dotyczące Oddziału zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości. Sprawozdania finansowe Oddziału podlegają badaniu przez biegłego rewidenta.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. W księgach rachunkowych Spółki ujmowane są wszystkie zdarzenia gospodarcze dotyczące Spółki jako całości i jej działalności (w tym działalności Oddziału). Sprawozdanie finansowe Spółki podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Spółka jako całość (w zakresie obejmującym nie tylko Oddział ale wszelkie jednostki organizacyjne, w tym centralę we Włoszech) nie prowadzi ksiąg rachunkowych w oparciu o przepisy Ustawy o rachunkowości.

Spółka dokonała zgłoszenia (tzw. notyfikacji) zamiaru prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności poprzez oddział jako instytucja finansowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Ustawy Prawo bankowe do właściwych władz nadzorczych w kraju swojej siedziby. Zakres przedmiotowy notyfikacji obejmował działalności opisane w punktach 2 i 6 Załącznika I Dyrektywy nr 2013/36/WE. Notyfikacja wpłynęła do Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego 24 czerwca 2008 r. Notyfikacja jest ujęta w "Zestawieniu notyfikacji dotyczących działalności instytucji finansowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oddział" prowadzonym przez Urząd Komisji Nadzoru Finansowego.

Spółka prowadzi, w tym poprzez położony w Polsce Odział, działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w notyfikacji, w szczególności działalność faktoringową. Działalność operacyjną w Polsce Spółka rozpoczęła poprzez swój Oddział 27 listopada 2008 r.

Spółka w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski przez Oddział wpłaca zaliczki miesięczne na podatek dochodowy na podstawie art. 25 ust. 6-10 Ustawy CIT (tekst jedn.: w formie tzw. "uproszczonej").

Spółka zamierza w 2016 r. stosować zasady zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c Ustawy CIT po uprzednim zawiadomieniu o wyborze tej metody na zasadach i w terminie określonym w Ustawie CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przez "wartość podatkową aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości (...) z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych", o której mowa w art. 15c ust. 2 Ustawy CIT należy rozumieć wartość podatkową aktywów ujętych w księgach rachunkowych Oddziału (odrębnych od ksiąg Spółki jako całości), ustaloną zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi przez Oddział, tj. zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości, czy też wartość podatkową aktywów Spółki jako całości ustaloną zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi przez Spółkę jako całość.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez "wartość podatkową aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości (...) z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych", o której mowa w art. 15c ust. 2 Ustawy CIT należy rozumieć wartość podatkową aktywów ujętych w księgach rachunkowych Oddziału (odrębnych od ksiąg Spółki jako całości), ustaloną zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi przez Oddział, tj. zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości.

Działalność Oddziału jest i będzie w przyszłości finansowana pożyczkami od udziałowca Spółki, posiadającego bezpośrednio ponad 25% udziałów. Jest to zatem przypadek pożyczki w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7d Ustawy CIT od podmiotu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT. W takim przypadku mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 15c Ustawy CIT.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przepisem art. 15c ust. 1 Ustawy CIT, spółki, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7d Ustawy CIT od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółkii spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Jak stanowi art. 15c ust. 2 Ustawy CIT, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy istotne jest, czy "wartość podatkową aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości (...) z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych", o której mowa w art. 15c ust. 2 Ustawy CIT należy ustalać na podstawie ksiąg rachunkowych Oddziału, czy też na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki jako całości.

Jak stanowi art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jak wynika z przytoczonych uregulowań, zyski (dochody) przedsiębiorstw zagranicznych osiągane na terytorium Polski z działalności prowadzonej przez położony w Polsce zakład podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie tylko w tak zakreślonym zakresie zyski przedsiębiorcy zagranicznego podlegają opodatkowaniu w Polsce. Skoro zatem podatnicy zagraniczni podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od zysków (dochodów), które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to w ocenie Wnioskodawcy nie ma uzasadnienia, by na potrzeby opodatkowania dochodu Spółki za pośrednictwem Oddziału odwoływać się do wartości globalnych dotyczących Spółki jako całości.

Dodatkowym argumentem za takim podejściem są również ogólne zasady ustalania zysku oddziału. Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO, zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z wyjaśnieniem do art. 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (czerwiec 1998, wersja skrócona), artykuł ten wskazuje generalną wytyczną ustalania zysków zakładu zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Zyski należy przypisywać zakładowi w takiej wysokości, w jakiej mógłby on je osiągnąć, gdyby wykonywał taka sama lub podobna działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Innymi słowy, zyski zakładu powinny odpowiadać zyskom niezależnego przedsiębiorstwa prowadzącego identyczną działalność jak zakład.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w opracowanym na forum OECD "Raporcie o przypisaniu zysków do zakładów" (Report on the Attńbution of Profits to Permanent Establishment 2010", OECD). W Raporcie tym wskazuje się między innymi, że podstawą dla alokacji zysków do zagranicznego zakładu musi być analiza ekonomiczna. Tego rodzaju analiza przeprowadzana jest z uwzględnieniem faktu, że zakład (np. oddział) jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa i pełni określone funkcje oraz ponosi określone ryzyka prowadząc działalność w oparciu o określone aktywa.

Zatem jeżeli na potrzeby ustalenia zysku (dochodu) podlegającego opodatkowaniu należy traktować oddział jako niezależne przedsiębiorstwo i należy brać pod uwagę aktywa kontrolowane przez oddział, w ocenie Wnioskodawcy, konsekwentnie należy posługiwać się kategoriami dotyczącymi oddziału (w tym kategorią aktywów kontrolowanych przez oddział), a nie spółki jako całości również w analizowanym przypadku.

Argumentów w tym zakresie dostarczają również ciążące na Spółce obowiązki w zakresie sprawozdawczości finansowej. Oddział będący formą prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez Spółkę jest jednostką, do której mają zastosowanie przepisy Ustawy o rachunkowości. Wynika to wprost z art. 2 ust. 1 pkt 6 Ustawy o rachunkowości, który stwierdza, że przepisy Ustawy o rachunkowości stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że Oddział, choć nie jest odrębnym podmiotem, jest jednostką dla której należy prowadzić oddzielnie księgi rachunkowe i stosować przepisy Ustawy o rachunkowości.

Jak zostało wskazane, księgi rachunkowe Oddziału, w których ewidencjonowane są zdarzenia gospodarcze dotyczące Oddziału są prowadzone zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości. Oddział sporządza sprawozdanie finansowe, którego obowiązkowym elementem jest bilans, w którym m.in. wykazywany jest stan aktywów przypisanych do Oddziału na koniec roku obrotowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 Ustawy o rachunkowości, przez "aktywa" rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

W myśl natomiast art. 37 ust. 1 pkt 2 Ustawy o rachunkowości, wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową.

Definiując "aktywa" Ustawa o rachunkowości nieprzypadkowo koncentruje się na ekonomicznym aspekcie sprawowania kontroli (władztwa ekonomicznego) nad określonymi składnikami majątku, pomijając kwestie tytułu do poszczególnych składników majątku w znaczeniu cywilnoprawnym. Choć nie ma wątpliwości, że w sensie cywilnoprawnym właścicielem aktywów jest Spółka jako osoba prawna, a nie Oddział, który nie posiada odrębnej od Spółki osobowości prawnej, to jednak Ustawa o rachunkowości wymaga, aby wyodrębnić te składniki majątku, które znajdują się pod kontrolą Oddziału (są wykorzystywane w działalności Oddziału) i ujawnić je w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym Oddziału. Wymóg ten jest spójny z omawianymi powyżej zasadami przypisywania zysku (dochodu) do zakładu przedsiębiorcy zagranicznego, dla których punktem wyjścia musi być analiza ekonomiczna przeprowadzona z uwzględnieniem między innymi aktywów kontrolowanych przez zakład.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przez "wartość podatkową aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości (...) z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych", o której mowa w art. 15c ust. 2 Ustawy CIT należy rozumieć wartość podatkową aktywów ujętych w księgach rachunkowych Oddziału (odrębnych od ksiąg Spółki jako całości), ustaloną zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi przez Oddział.

Na poparcie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy powołać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-5/15-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.