IBPB-1-2/4510-117/16/MM - Ustalenie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją programu motywacyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 27 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją programu motywacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją programu motywacyjnego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") zorganizowała program motywacyjny obejmujący kluczowych menedżerów Spółki wprowadzony w Spółce na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 12 marca 2013 r. w sprawie Programu Trzyletnich Opcji Wewnętrznych dla kluczowych menadżerów Spółki (dalej: "Program"). Uczestnikami Programu są kluczowi menadżerowie Spółki, którzy na dzień uruchomienia Programu pozostawali w stosunku służbowym ze Spółką, tj. pozostawali z nią w stosunku pracy i jednocześnie osoby te zostały umieszczone na Liście Uprawnionych w ramach ww. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (dalej również: "Uczestnicy").

Celem Programu jest uzyskanie dodatkowej motywacji kluczowych menadżerów Spółki poprzez umożliwienie im uzyskiwania ewentualnych, dodatkowych dochodów z realizacji opcji, których wysokość powiązana jest z wynikami uzyskiwanymi w okresie trzyletnim przez Spółkę. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółki a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej.

Zasady Programu przewidują dla osób wybranych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki (w formie uchwały formułującej Listę Uprawnionych), spełniających warunki uczestnictwa, objęcie emitowanych przez Spółkę trzyletnich opcji wewnętrznych (dalej: "Opcje"). Opcje dają warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości kwot pieniędzy po spełnieniu szeregu warunków opisanych w zasadach Programu bez gwarancji uzyskania takiej wypłaty przez Uczestnika według wartości, która będzie uzależniona od wskaźników finansowych wynikających ze sprawozdań finansowych Spółki oraz przy uwzględnieniu innych wskaźników finansowych wskazanych w regulaminie Programu i umowie zawartej pomiędzy Uczestnikiem Programu i Spółką w okresie obowiązywania Programu.

Uczestnictwo w Programie ma charakter dobrowolny - osoba, której zostało zaproponowane uczestnictwo w Programie (została wskazana na Liście Uprawnionych w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników), nie miała obowiązku obejmowania Opcji. Podstawą do decyzji o Objęciu Opcji była skierowana do Osoby Uprawnionej oferta objęcia opcji zawierająca: liczbę opcji jaką Osoba Uprawniona ma prawo objąć, okres po jakim opcje będą mogły zostać zrealizowane, termin ważności oferty oraz podpisaną przez Spółkę Umowę Objęcia Opcji. W przypadku decyzji o objęciu Opcji Uczestnik Programu zawierał ze Spółką umowę określającą ilość obejmowanych Opcji, termin ich realizacji oraz inne warunki uczestnictwa w Programie (Spółka opracowała wewnętrzny dokument - Regulamin Programu - określający ogólne zasady i reguły Programu, w tym zasady realizacji Opcji, reguły określania ceny realizacji Opcji, terminy realizacji, itp.). Objęcie Opcji następowało bez odpłatności ze strony Uczestnika. Sama umowa zawarta pomiędzy Spółką i Uczestnikiem Programu była umową odrębną od np. umowy o pracę i dotyczyła ona stricte uczestnictwa w Programie. Liczba możliwych do objęcia Opcji została uzależniona od okresu trwania umowy ze stosunku służbowego, która wiąże Uczestnika ze Spółką.

Opcje mają charakter niezbywalny - nie mogą być przenoszone na rzecz osób trzecich, w tym innych Uczestników Programu nie mogą być obciążane prawami osób trzecich (np. zastaw), z zastrzeżeniem możliwości ich dziedziczenia przez spadkobierców Uczestnika Programu.

Realizacja Opcji może nastąpić w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do 30 września 2016 r. (z zastrzeżeniem dotyczącym sytuacji, kiedy opinia biegłego rewidenta nie zostanie uzyskana do 30 września 2016 r. - wtedy Regulamin przewiduje odrębne terminy i tryb realizacji Opcji). Wartość Opcji wyliczana będzie na podstawie sprawozdań finansowych (i ksiąg rachunkowych Spółki) za lata 2013-2015, sporządzanych przez właściwy organ Spółki, w stosunku do których biegły rewident wydał opinię, otrzymaną przez Spółkę nie później niż do dnia 31 lipca 2016 r.

Realizacja Opcji jest możliwa wyłącznie o ile równocześnie spełnione są oba ogólne warunki:

* wskaźnik KLN rozumiany jako średnioroczna liczba pozyskanych przez Spółkę nowych klientów za lata 2013-2015 (wskaźnik ten badany jest na koniec każdego okresu rozliczeniowego rozumianego jako okresy roczne, tj. na koniec roku 2013, 2014 oraz 2015) a następnie wyliczany jako średnia arytmetyczna z trzech okresów; w ten sposób uzyskiwany jest wskaźnik "średnioroczna ilość umów podpisanych z nowymi klientami" w ciągu okresu od rozpoczęcia Programu do ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, za który dokonywana jest realizacja Opcji) osiągnie zakładany przez Spółkę poziom minimalny oraz

* Spółka osiągnie łączne EBITDA skorygowany za lata 2013-2015 w wartości przekraczającej zakładany przez Spółkę poziom minimalny. EBITDA jest jednym z najszerzej stosowanych i najbardziej rozpoznawalnych miar rentowności danego przedsiębiorstwa, jest to zysk osiągnięty przez przedsiębiorstwo przed potrąceniem odsetek od finansowania zewnętrznego, podatków i kosztów amortyzacji.

EBITDA skorygowany - EBITDA skorygowany o rezerwy na poczet wypłat z tytułu Realizacji Opcji dla Uczestników będących członkami Zarządu Spółki na dzień 1 stycznia 2013 r. oraz koszt długu wyliczany z zastosowaniem wskaźnika zadłużenia netto Spółki, zgodnie z poniższymi zasadami:

DŁ - wskaźnik zadłużenia netto Spółki. Zadłużenie to powinno być nie wyższe na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych niż wartość zadłużenia netto, jaka zostałaby uzyskana po zmniejszeniu stanu zadłużenia netto z końca 2012 r. o EBITDA ustalane narastająco od początku 2013 r. do końca poszczególnych okresów sprawozdawczych. W przypadku zrealizowania i opłacenia inwestycji w majątek trwały nie przekraczających co do wartości kwot określonych w zatwierdzonym budżecie Spółki, wypłaty dywidendy, podwyższenia lub umorzenia kapitału, efekt wpływu tych operacji na zadłużenie netto zostanie wyłączony. Stan zadłużenia będzie ustalany na podstawie danych z końca poszczególnych kwartałów kalendarzowych w latach 2013-2015 jako:

DŁ = kredyty, pożyczki, papiery dłużne i inne zobowiązania finansowe długoterminowe i krótkoterminowe - (środki pieniężne + krótkoterminowe papiery wartościowe)

Jeśli wskaźnik DŁ na koniec danego kwartału kalendarzowego okaże się większy niż zakładany (przyrost długu Spółki), wyrażony kwotowo wskaźnik EBITDA Spółki, będzie korygowany o wartość równą kosztowi kapitału w wysokości 15% p.a. liczoną od różnicy faktycznego zadłużenia netto Spółki ponad zakładany poziom zadłużenia wedle następującego wzoru:

(zrealizowane zadłużenie netto na koniec danego kwartału kalendarzowego - zakładane zadłużenie netto na koniec danego kwartału kalendarzowego + zrealizowane zadłużenie netto na koniec poprzedniego kwartału kalendarzowego - zakładane zadłużenie netto na koniec poprzedniego kwartału kalendarzowego)/2*15%*90/365

W przypadku, gdy Spółka w okresie od 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. nabędzie udziały w innym podmiocie, to podstawą ustalenia poziomu realizacji EBITDA skorygowanego będzie skonsolidowany wynik EBITDA. Zostanie także wyliczone skonsolidowane zadłużenie netto.

Jeśli powyższe warunki ogólne zostaną spełnione, skalkulowana zostanie wartość Opcji Uczestników, która ustalana jest poprzez przemnożenie liczby realizowanych przez Uczestnika Opcji (może być to liczba co najwyżej równa liczbie wszystkich przyznanych Opcji) przez wskaźniki dodatkowe uwzględniane w przypadku danego Uczestnika (są one skonstruowane jako EBITDA osiągana dla danego MPK, tj. tzw. miejsca powstawania kosztów. MPK jest to wydzielony dla celów zarządzania przedsiębiorstwem umowny obszar kosztowo-przychodowy przedsiębiorstwa, związany z działalnością określonych komórek organizacyjnych przedsiębiorstwa w powiązaniu z produktami oferowanymi przez Spółkę). W celu umożliwienia Realizacji Opcji, Spółka przekaże Uczestnikom Programu informację o wartości wskaźników istotnych dla wartości Opcji oraz o wyliczeniu proporcjonalnej liczby Opcji możliwych do realizacji. Informacja o wartości wskaźników oraz liczbie przysługujących do realizacji Opcji powinna zostać przekazana Uczestnikom Programu najpóźniej w ciągu 5 dni roboczych od otrzymania przez Zarząd Spółki, w formie elektronicznej albo papierowej, opinii biegłego rewidenta do sprawozdania finansowego Spółki za rok 2015. Informacja o wartości wskaźników zostanie sporządzona na podstawie opinii biegłego rewidenta oraz uwzględniając dane wynikające bezpośrednio z systemu finansowo-księgowego Spółki.

W celu realizacji Opcji, Uczestnik Programu w ciągu maksymalnie 21 dni od momentu otrzymania od Zarządu informacji o wskaźnikach finansowych, jest zobowiązany wypełnić i podpisać Oświadczenie o Realizacji Opcji oraz przekazać je Spółce. Niezłożenie w tym terminie Oświadczenia o Realizacji Opcji powoduje wygaśnięcie prawa do Opcji. Realizacja Opcji następuje w formie pieniężnej. Wypłata z tytułu realizacji Opcji następuje na konto bankowe Uczestnika Programu wskazane w Oświadczeniu.

Wszystkie dobrane w ramach Programu wskaźniki charakteryzują się tym, że ich wartość jest niezależna od indywidualnych wysiłków Uczestników Programu, wpływ na nią mają zmienne warunki ogólnorynkowe oraz wyniki ekonomiczne całego przedsiębiorstwa.

Opcje mają zatem charakter pochodnych instrumentów finansowych, w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT (tekst jedn.: nie są papierami wartościowymi, lecz innym instrumentem, dla którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne). Wskaźniki bazowe istotne dla rozliczenia wartości Opcji wskazano wyżej (wskaźniki takie jak EBITDA i KLN mają znaczenie dla kalkulacji wartości Opcji wszystkich Uczestników, natomiast na poziomie każdego indywidulanego Uczestnika dodatkowo uwzględniane są dotyczące danego Uczestnika wskaźniki EBITDA dla danego MPK).

Niezależnie, u Wnioskodawcy funkcjonuje również system premii rocznych, które to premie mogą pracownikowi przysługiwać na podstawie umowy o pracę. Przyznanie premii rocznej jest uzależnione od wyniku EBIT na poziomie Spółki, wyników EBIT w ramach poszczególnych MPK, za które odpowiedzialna jest dana osoba oraz od przychodu ze sprzedaży dla danego MPK, za które odpowiada dana osoba. Przychody z tytułu osiągnięcia takich premii Spółka rozpoznaje jako przychody pracownika ze stosunku pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłaty na rzecz Uczestników Programu z tytułu realizacji praw wynikających z objętych Opcji będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), jeśli tak, to kiedy ten koszt jest potrącany.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty na rzecz Uczestników Programu z tytułu realizacji praw wynikających z objętych Opcji będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), który będzie kosztem w momencie jego poniesienia przez Spółkę (wypłaty Uczestnikom).

Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z uczestnictwem uprawnionych osób (Uczestników) w Programie i realizacją przez nich wyemitowanych przez Spółkę pochodnych instrumentów finansowych (Opcji), będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Koszt ten będzie potrącalny w momencie poniesienia wydatku przez Spółkę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy o CIT.

Zatem dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatek:

* musi zostać poniesiony przez podatnika;

* jest definitywny;

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Innymi słowy, podatnik ma możliwość odliczenia od osiąganych przychodów kosztów ich uzyskania, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Należy przy tym jednocześnie podkreślić, że "Związek kosztu z przychodami może mieć charakter bezpośredni, ale i też pośredni, a kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów" (por.m.in. wyrok WSA w Warszawie z 10 września 2010 r. sygn. III SA/Wa 375/09). Szerzej w tej kwestii wypowiedział się też WSA w Warszawie w wyroku z 17 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1079/09): "działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku nie musi, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (vide: wyrok NSA z 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, Monitor Podatkowy 2005/1272; wyrok NSA z 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, LEX nr 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, POP 2006/5/85; wyrok NSA z 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 121/05, LEX nr 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane zdanymi przychodami, jakie osiąga podatnik. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty".

Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Celem wprowadzenia w Spółce Programu, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, jest uzyskanie dodatkowej motywacji kluczowych menadżerów Spółki poprzez umożliwienie im uzyskania ewentualnych dodatkowych dochodów w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki. Ponieważ uzyskiwanie tych dodatkowych korzyści przez Uczestników Programu jest ściśle skorelowane z wynikami finansowymi Spółki - im lepszy wynik finansowy tym wyższe korzyści dla Uczestników Programu - w efekcie Program, poprzez poprawę motywacji pracowników i objętych nim osób (Uczestników Programu) i skuteczności wykonywanych przez nich obowiązków, ma przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółki a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej.

Wprowadzenie Programu służy zwiększeniu i zabezpieczeniu przychodów Spółki. Wydatek ponoszony przez Spółkę w związku z uczestnictwem uprawnionych osób (Uczestników) w Programie i realizacją przez nich wyemitowanych przez Spółkę pochodnych instrumentów finansowych (Opcji) nie jest związany z konkretnym przychodem, lecz z działalnością Spółki w ogólności - koszt ten ma zatem charakter pośredni. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, będzie on stanowił koszt Spółki w momencie jego poniesienia przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia ustalenia czy Opcje, o których mowa we wniosku będą pochodnymi instrumentami finansowymi, kwestia ta bowiem nie miała wpływu na rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.