IBPB-1-2/4510-100/16/BKD - Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na pokrycie wkładu odniesionego zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy (agio) Sp. z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku aportu poniżej 50% Udziałów w Sp. z o.o. do Spółki kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na pokrycie wkładu odniesionego zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy (agio) Sp. z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku aportu poniżej 50% Udziałów w Sp. z o.o. do Spółki kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na pokrycie wkładu odniesionego zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy (agio) Sp. z o.o.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej także: "Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Niewykluczone, że w przyszłości Spółka dokona wniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Sp. z o.o.") jako wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "Spółka kapitałowa", będąca polskim rezydentem podatkowym i podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski) w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej.

Udziały w Sp. z o.o. (dalej: "Udziały") zostaną przed aportem objęte w zamian za wkład pieniężny odniesiony w części na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy (tzw. agio) Sp. z o.o. Wnoszone Udziały w Sp. z o.o. na moment aportu będą stanowić poniżej 50% Udziałów w Sp. z o.o., tj. na skutek aportu w postaci Udziałów w Sp. z o.o., Spółka kapitałowa nie uzyska bezwzględnej większość praw głosu w Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku aportu poniżej 50% Udziałów w Sp. z o.o. do Spółki kapitałowej, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na pokrycie wkładu odniesionego zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy (agio) Sp. z o.o....

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aportu poniżej 50% Udziałów w Sp. z o.o. do Spółki kapitałowej, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na pokrycie wkładu odniesionego zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy (agio) Sp. z o.o. Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów w Sp. z o.o., Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej. W myśl natomiast art. 15 ust. 1j pkt 2 Ustawy CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w spółce, na dzień objęcia tych udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości:

W ocenie Spółki, w związku z faktem, że Udziały w Sp. z o.o. wnoszone do Spółki kapitałowej nie zostały przez Spółkę "objęte w zamian za wkład niepieniężny" w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania uregulowania art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a i c) Ustawy CIT. Z uwagi na fakt, że Udziały w Sp. z o.o. zostaną nabyte w zamian za wkład pieniężny (za gotówkę) koszt objęcia udziałów Spółki kapitałowej powinien być zatem ustalony przez Spółkę zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) Ustawy CIT. Jak już Wnioskodawca wskazał powyżej, sposób ustalenia kosztów art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów w spółce, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Z analizy powyższych uregulowań wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej będą dla Spółki wydatki poniesione na objęcie Udziałów w Sp. z o.o. wnoszone następnie jako wkład niepieniężny do Spółki kapitałowej. W ocenie Spółki, wydatkiem na objęcie udziałów w Spółce kapitałowej będą zatem wydatki poniesione przez Spółkę na pokrycie wkładu odniesionego zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy (agio) Sp. z o.o. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, na moment objęcia udziałów w Spółce kapitałowej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu (straty) w wysokości różnicy pomiędzy przychodem, tj. wartością nominalną udziałów wydanych na rzecz Spółki w Spółce kapitałowej a kosztem uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na pokrycie wkładu odniesionego zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy (agio) Sp. z o.o. Powyższe znajduje również poparcie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1419/14/IZ) stwierdził, że: "(...) należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu uzyskanego w związku z wniesieniem aportu do Spółki Zależnej w postaci części udziałów innej spółki kapitałowej, objętych wcześniej za wkład pieniężny, będą dla Spółki koszty poniesione na objęcie tych udziałów, tj. łączna kwota wydatków obejmująca wartość kwoty faktycznie wpłaconej do spółki, odniesionej zarówno na kapitał zakładowy, jak i zapasowy (w części dotyczącej tych udziałów)".

Podobne stanowisko zostało również wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej:

* w Bydgoszczy z 12 listopada 2014 r. (sygn. ITPB3/423-441/14/AW),

* w Poznaniu z 19 marca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-613/13-2/PR),

* w Poznaniu z 12 czerwca 2012 r., (sygn. ILPB3/423-89/12-2/AO),

* w Warszawie z 18 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-765/13-2/AG)

* i szeregu innych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości Wnioskodawca dokona wniesienia udziałów w Sp. z o.o. jako wkładu niepieniężnego do innej Spółki kapitałowej w zmian za udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej. Udziały w Sp. z o.o. zostaną przed aportem objęte w zamian za wkład pieniężny odniesiony w części na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy (tzw. agio) Sp. z o.o. Wnoszone Udziały w Sp. z o.o. na moment aportu będą stanowić poniżej 50% Udziałów w Sp. z o.o., tj. na skutek aportu w postaci Udziałów w Sp. z o.o., Spółka kapitałowa nie uzyska bezwzględnej większość praw głosu w Sp. z o.o.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za aport udziałów Sp. z o.o., objętych wcześniej za wkład pieniężny.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest zróżnicowany w zależności od tego co jest przedmiotem tego wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 u.p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości wartości:

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Analiza treści powyższego przepisu wskazuje, że w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej będą udziały, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny - koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) należy ustalić zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., tj. w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika więc, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w momencie dokonania aportu poniżej 50% Udziałów w Sp. z o.o. do Spółki kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości poniesionych wydatków na pokrycie wkładu pieniężnego odniesionego na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Sp. z o.o. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.