IBPB-1-2/4510-1-48/16/BG - CIT w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zakup uprawnień do emisji gazów nabywanych przez Spółkę z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia.

Na podstawie art. 14b § 6a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) w związku z § 1 pkt 1 i § 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do dokonywania niektórych czynności w zakresie interpretacji indywidualnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2351) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 17 maja 2016 r., Znak IBPB-1-2/4510-442/16/BG, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, zmienia - na etapie rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa z 30 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 maja 2016 r.) - wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zakup uprawnień do emisji gazów nabywanych przez Spółkę z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 - zdarzenie przyszłe) - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zakup uprawnień do emisji gazów nabywanych przez Spółkę z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2015 r. Spółka oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (PGK) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą umową:

* PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,

* rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,

* Spółka została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej.

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), w związku z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Ww. Umowa została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się 1 stycznia 2016 r.

Spółka wchodząca w skład PGK (dalej: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wytwarzanych produktów, w tym m.in. w zakresie produkcji energii cieplnej i elektrycznej, która jest wykorzystywana zarówno w działalności Spółki, jak również w celu sprzedaży dla podmiotów zewnętrznych.

Procesy produkcyjne, dotyczące powyżej wskazanej działalności, wiążą się z posiadaniem przez Spółkę instalacji, które powodują emisję gazów cieplarnianych, co w konsekwencji skutkuje objęciem Spółki regulacjami ustawy z dnia 25 sierpnia 2015 r. (winno być: z dnia 12 czerwca 2015 r.) o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1223 z późn. zm.) oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy (dalej: "ustawa SHU"). Celem przedmiotowej ustawy jest wprowadzenie ograniczenia emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, co jest następstwem programu ograniczania emisji dwutlenku węgla ustanowionego na bazie porozumień z Kioto z dnia 11 grudnia 1997 r., zobowiązujących organy państw, w tym Polski, do kontroli i redukcji emisji ww. gazów.

Na mocy wskazanych powyżej przepisów:

* Spółce zostaną przyznane darmowe uprawnienia do emisji gazów w ramach Krajowego planu rozdziału ww. uprawnień na poszczególne lata okresu rozliczeniowego 2013-2020; jedno uprawnienie (EUA) reprezentować będzie uprawnienie do emisji 1 tony CO₂; przy czym jak wskazuje praktyka ww. uprawnienia nie zaspokajają w pełni zapotrzebowania podmiotów gospodarczych na wywiązywanie się z obowiązków nałożonych ustawą SHU;

* Uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, co daje Spółce możliwość ich nabywania i zbywania na wolnym rynku (relacje popytu i podaży, kształtują na bieżąco cenę tych uprawnień);

* w terminie do 30 kwietnia danego roku, Spółka jest corocznie zobowiązana do umorzenia (w Krajowym rejestrze jednostek Kioto) uprawnień do emisji, w ilości odpowiadającej rzeczywistej ilości emisji gazów cieplarnianych za rok ubiegły - określonej w raporcie, zweryfikowanym przez jednostkę uprawnioną; w przypadku ich niewystarczającej ilości, Spółka w celu wywiązania się z obowiązku umorzenia uprawnień, będzie zobowiązana nabyć je na rynku lub też wystąpić do właściwego organu o zezwolenie wykorzystania przyznanych uprawnień na kolejne lata okresu rozliczeniowego (decyzja w tym zakresie należy do Spółki). Brak umorzenia uprawnień w wymaganej ilości skutkować będzie nałożeniem kar na Spółkę.

Biorąc pod uwagę ww. regulacje ustawy SHU, jak również fakt, że w trakcie roku Spółka będzie posiadać jedynie dane co do wielkości planowanych emisji rocznych, w Spółce dochodzi do następujących zdarzeń gospodarczych:

* Spółka nabywa w trakcie roku podatkowego odpłatnie (na rynku) uprawnienia do emisji w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia zarówno za dany rok jak i za lata przyszłe - jeżeli przewiduje niedobór nieodpłatnie przyznanych praw na dany rok lub lata przyszłe w ramach danego okresu rozliczeniowego;

* Spółka nabywa odpłatnie (na rynku) uprawnienia do emisji w celu ich odsprzedaży - jeżeli będzie przewidywać, że zmiana cen uprawnień może generować w przyszłości zysk na ich sprzedaży;

* W wyniku zmian na rynku handlu uprawnieniami, uzyskaniu po zakończeniu roku kalendarzowego wiedzy co do faktycznie emitowanych ilości gazów i niezbędnej ilości uprawnień, jak również polityki firmy w ww. zakresie - może dochodzić do zmiany pierwotnego przeznaczenia zakupionych uprawnień. Oznacza to, że zostanie podjęta przez Spółkę decyzja, że uprawnienia nabyte w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia (za dany rok lub lata przyszłe) zostaną sprzedane na rynku, zaś uprawnienia nabyte w celu ich sprzedaży zostaną przeznaczone do umorzenia.

Nabywanie uprawnień do emisji jest więc warunkiem koniecznym prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie nie jest możliwe przypisanie ilości nabywanych uprawnień do ilości produkowanych wyrobów, gdyż ilość emisji nie jest bezpośrednio uzależniona od wolumenu produkcji.

Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, stosowaną w Spółce na podstawie przepisów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), transakcje dotyczące uprawnień do emisji są ujmowane w księgach rachunkowych następująco:

a) Uprawnienia do emisji przeznaczone do wykorzystania na potrzeby własne-przeznaczone do umorzenia.

Uprawnienia do emisji, odnośnie których Spółka przewiduje ich umorzenie, ujmowane są w dacie otrzymania/zakupu jako wartości niematerialne, przy czym uprawnienia otrzymane nieodpłatnie ujmowane są według wartości godziwej odpowiadającej wartości rynkowej (w korespondencji z kontem rozliczenia międzyokresowe), zaś uprawnienia zakupione na wolnym rynku w wysokości ceny ich nabycia. Ww. wartości niematerialne podlegają aktualizacji z tytułu utraty ich wartości oraz nie podlegają amortyzacji, jeżeli ich wartość końcowa jest równa lub wyższa od ich wartości bilansowej.

Comiesięcznie w ciężar kosztów okresu sprawozdawczego tworzona jest rezerwa bierna (w rachunku narastającym) w wysokości wartości uprawnień niezbędnych do umorzenia za dany okres sprawozdawczy otrzymanych nieodpłatnie, zakupionych, ewentualnie które winny być zakupione - przy przewidywanym niedoborze tych praw na dany rok.

Równolegle, z przychodów przyszłych okresów odpisywana jest jako przychody ta część uprawnień otrzymanych nieodpłatnie, która objęta została ww. rezerwą. W dacie umorzenia uprawnień do emisji za dany rok kalendarzowy ich wartość zmniejsza aktywa - wartości niematerialne w korespondencji z utworzoną rezerwą bierną (rozwiązanie rezerwy).

b) Uprawnienia do emisji nabyte z zamiarem ich odsprzedaży ujmowane są w dacie ich zakupu na zapasy jako towary handlowe. W dacie sprzedaży uprawnień, wartość zbytych praw obciąża koszty bilansowe.

W przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o zmianie przeznaczenia nabytych uprzednio uprawnień, w okresie podjęcia ww. decyzji, nastąpi odpowiednie przeksięgowanie wartości nabytych uprawnień pomiędzy kontami aktywów, tj. wartości niematerialnych oraz towarów. Dalsza ewidencja dokonana jest zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej (w pkt a i b).

Wnioskodawca ponadto informuje, że w latach ubiegłych, Spółka - jako samodzielny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych - otrzymała interpretację indywidualną Znak: ILPB3/423-69/13-2/JG z 10 maja 2013 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku (uznając stanowisko Spółki za prawidłowe). Jednakże z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest PGK, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone na zakup uprawnień do emisji - nabywanych przez Spółkę z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 - zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup uprawnień do emisji, które ponoszone są w związku z zamiarem ich umorzenia - winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia (zaksięgowania) ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby źródło to przyniosło dochody także w przyszłości.

Mając powyższe na uwadze, wydatki ponoszone na nabycie uprawnień do emisji, są nierozerwalnie związane z działalnością Spółki, generującą przychody podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie kategoria tych kosztów nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stąd też należy uznać, że wydatki powyższe stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Co do momentu potrącalności kosztów stwierdzić należy, że ponoszone w toku działalności gospodarczej koszty podatkowe można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie, których moment potrącalności określono w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podmiot gospodarczy, natomiast koszty pośrednie uregulowane w art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., obejmują wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki określone we wniosku, choć związane są z uzyskiwaniem przychodów z tytułu sprzedaży wyprodukowanych produktów/energii, nie są bezpośrednio powiązane z tymi przychodami, gdyż nie są to wydatki bezpośrednio wpływające na wyprodukowanie przyszłych produktów, będących przedmiotem sprzedaży. Dokonując zakupu uprawnień do emisji, Spółka co do zasady nabywa je w celu wywiązania się z obowiązków wynikających z ustawy SHU; uprawnienia te nie warunkują jednak bezpośrednio produkcji metali/energii, gdyż wyprodukowanie ww. produktów jest możliwe również bez posiadania ww. uprawnień (co jednak może być sankcjonowane nałożeniem kar na podmiot zobowiązanych do umorzenia uprawnień).

Stąd też zdaniem Spółki, wydatki na zakup uprawnień do emisji, które w dacie ich zakupu (zgodnie z decyzją Spółki) nabywane są w celu ich umorzenia, winny być w rachunku podatkowym rozpoznawane jako koszty o charakterze pośrednim.

W przypadku ww. wydatków nie znajdzie jednak zastosowanie zdanie drugie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty, które dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy winny być rozliczane proporcjonalnie w okresie, którego dotyczą. Za brakiem takiego proporcjonalnego rozpoznania ww. kosztów przemawia fakt, że w chwili ponoszenia tych wydatków, Spółka opiera się jedynie na planowanych/szacowanych wielkościach emisji w okresie rozliczeniowym. Jednocześnie zakupione w danym momencie uprawnienia do emisji zawsze będą dotyczyć tylko jednego roku podatkowego, tj. roku za które będą umarzane. Dlatego też w ocenie Spółki brak jest podstaw do uznania, że wydatki te winny być rozliczane proporcjonalnie w czasie.

Na marginesie, zauważyć należy, że brak jest również podstaw do uznania, że wydatki na zakup uprawnień do emisji (nabytych z zamiarem ich umorzenia), winny być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie rozpoznania tych wydatków jako koszt w księgach rachunkowych. Jak wskazano we wniosku, stosowany przez Spółkę sposób ujmowania przedmiotowych wydatków, przewiduje ujęcie ich jako koszt bilansowy, wyłącznie poprzez koszty rezerw. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczy to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W związku z powyższym, próba uznania, że w rachunku podatkowym koszty uprawnień winny być rozpoznane w momencie ich rozpoznania jako koszt bilansowy, prowadziłaby do całkowitego pozbawienia Spółki prawa do rozpoznania tych kosztów (z uwagi na konieczność wyłączenia rezerw z kosztów podatkowych).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji, które nabywane są w celu ich przyszłego umorzenia (zarówno za dany rok jak i za lata przyszłe) winny być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zaewidencjonowania ich zakupu (na podstawie właściwego dowodu) w księgach rachunkowych Spółki.

Spółka zauważa, że zaprezentowane powyżej stanowisko podzielane jest również w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podmiotów, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 stycznia 2012 r. Znak: IPTPB3/423-283/11-4/MF czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-240/11/MO, jak również w interpretacji Znak: ILPB3/423-69/13-2/JG, wydanej dla Spółki.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku z 15 marca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał 17 maja 2016 r. indywidualną interpretację Znak: IBPB-1-2/4510-442/16/BG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zakup uprawnień do emisji gazów nabywanych przez Spółkę z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 - zdarzenie przyszłe) - za nieprawidłowe. Interpretacja została skutecznie doręczona 19 maja 2016 r.

Pismem z 30 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 31 maja 2016 r.), Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła naruszenie m.in. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 4 i ust. 4b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), poprzez uznanie, że wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji, celem dokonania ich umorzenia, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem, a w związku z tym PGK KGHM ma prawo rozpoznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w okresie uzyskania przychodów.

Po ponownej analizie ww. przepisu tut. Organ stwierdza, że błędnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki ponoszone na zakup uprawnień do emisji - nabywanych z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki. Zatem powyższy zarzut należy uznać za zasługujący na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - Organ dokonał ponownej analizy wniosku z 15 marca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zakup uprawnień do emisji gazów nabywanych przez Spółkę z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia, w wyniku której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania nr 1 (stan faktyczny) oraz pytania nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.