IBPB-1-1/4511-791/15/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 5 października 2015 r.), uzupełnionym 21 października i 11 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości ustalania w 2017 r., względnie w latach następnych, dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonej w formie spółki komandytowej przy zastosowaniu tzw. norm szacunkowych, w sytuacji, gdy w 2016 r., względnie w latach następnych, przychód Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowej:

- jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości ustalania w 2017 r., względnie w latach następnych, dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonej w formie spółki komandytowej przy zastosowaniu tzw. norm szacunkowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-600/15/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 11 grudnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na mikrorozmnażaniu roślin wrzosowatych: różaneczników, azalii, kalmii, różnych gatunków i odmian borówek. W ramach prowadzonej przez siebie działalności zajmuje się on także rozmnażaniem: aktinidii, aronii, brzóz, hortensji, jagód kamczackich, jeżyn, lilaków, malin, malinojeżyn, malinotruskawek, morw, świdośliw oraz wiśni ozdobnych.

Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej, jako działy specjalne produkcji rolnej, a dokładniej, jako:

* uprawa roślin in vitro,

* uprawa w szklarniach ogrzewanych powyżej 25 m² roślin ozdobnych oraz

* uprawa w tunelach foliowych ogrzewanych powyżej 50 m² roślin ozdobnych i roślin pozostałych.

Działalność Wnioskodawcy polega więc na rozmnażaniu roślin w warunkach laboratoryjnych, na sztucznym podłożu, w kulturach in vitro. Proces ten trwa kilka tygodni, w zależności od gatunku roślin. Po osiągnięciu przez rośliny odpowiedniej fazy wzrostu i zaadaptowaniu ich do normalnych warunków są one przesadzane do wielodoniczek (palet) i dalej uprawiane w namiotach foliowych, szklarniach lub na otwartej przestrzeni. Rośliny są sprzedawane w różnych stadiach rozwoju, w zależności od zapotrzebowania kontrahentów.

Laboratorium, w którym ma miejsce pierwsza faza wzrostu roślin znajduje się na nieruchomości położonej w X. Na nieruchomości w X znajduje się również główne biuro przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz blok namiotowy wykorzystywany do dalszej uprawy roślin, a także budynek magazynowy. Na nieruchomości położonej w miejscowości Y, mającej charakter rolny, częściowo zabudowanej, znajdują się trzy budynki magazynowe oraz trzy bloki namiotów foliowych, budynek biurowy oraz szkółka. Nieruchomości położone w Z mają charakter wyłącznie rolny, nie są zabudowane (z wyjątkiem jednej działki, w księdze wieczystej której ujawniono zabudowę) i obecnie, pomimo wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych gospodarstwa, nie są wykorzystywane do działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Wnioskodawca (osoba fizyczna) prowadzi działalność jednoosobowo, jako Gospodarstwo Ogrodnicze (dalej: G.). Podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2015 z prowadzonej działalności, Wnioskodawca rozlicza przy zastosowaniu stawki liniowej 19%. Prowadzi księgi rachunkowe. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca o zamiarze założenia ksiąg rachunkowych zawiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, jest on zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Małżonka Wnioskodawcy jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie jest również zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozpoczął działalność polegającą na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej po zawarciu małżeństwa. Małżonków łączy ustawowa wspólność majątkowa. Podczas trwania małżeństwa, a także przed jego zawarciem, małżonkowie nie zawarli żadnych umów rozszerzających lub ograniczających ustawową wspólność majątkową, jak również o ustanowieniu rozdzielności majątkowej lub rozdzielności majątkowej z wyrównaniem dorobków. Nie doszło także do podziału małżeńskiego majątku wspólnego.

Wszystkie składniki majątkowe G. były nabywane w trakcie małżeństwa w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej i za zgodą małżonki wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej na imię i nazwisko Wnioskodawcy. Zatem, z uwagi na brak rozdzielności majątkowej, wszystkie składniki G. wchodzą w skład majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony, na zasadzie współwłasności łącznej, czyli są oni ich właścicielami.

Do ewidencji środków trwałych G. wprowadzono składniki majątku wspólnego małżonków, z których, za zgodą żony Wnioskodawcy, Wnioskodawca nieodpłatnie korzysta przy prowadzeniu Gospodarstwa Ogrodniczego. Wśród rzeczy oddanych do nieodpłatnego korzystania znajdują się m.in. nieruchomości gruntowe niezabudowane (tekst jedn.: grunty orne, rola, sady), nieruchomości rolne zabudowane oraz w odrębnej grupie - budynki i budowle (nie są one przedmiotem odrębnej własności).

Od dłuższego czasu, z uwagi na dynamiczny rozwój G., Wnioskodawca i jego żona planują jego reorganizację i restrukturyzację, mającą polegać na:

- utworzeniu spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszami - osoby fizyczne: Wnioskodawca oraz jego małżonka,

- wniesieniu przez Wnioskodawcę, za zgodą małżonki, przedsiębiorstwa - Gospodarstwa Ogrodniczego do spółki komandytowej,

w skład którego wejdą m.in.:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo,

* własność ruchomości, w tym maszyn, urządzeń, narzędzi, sprzętów, namiotów foliowych niezwiązanych trwale z gruntem, itp.,

* wierzytelności G.,

* licencje i sublicencje,

* inne, niż wyżej wskazane, prawa wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawcę w ramach G., w tym z umów o pracę, zlecenia, leasingu, kredytu bankowego, kredytu inwestycyjnego udzielonego przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a także umowa dzierżawy nieruchomości w Y,

* środki pieniężne,

* know-how,

* goodwill,

* baza klientów,

* własność materiału roślinnego gotowego i w produkcji,

* własność zbioru kultur roślin rozmnażanych, przechowywanych w laboratorium kultur in vitro na sterylnych pożywkach będących unikalnym i niezastąpionym dorobkiem umożliwiającym prowadzenia laboratorium,

* tajemnice przedsiębiorstwa G.,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej,

* prawo do nieodpłatnego korzystania z nieruchomości gruntowych niezabudowanych położonych w Z, dla których w księgach wieczystych dla nich prowadzonych, jako sposób korzystania wskazano: grunty orne, rola, sady (z uwagi na fakt, że są one objęte współwłasnością łączną małżeńską i zostały nabyte ze środków prywatnych małżonków, a G. zostały jedynie oddane do nieodpłatnego korzystania),

* a z którego zostaną wyłączone, enumeratywnie wymienione w umowie spółki komandytowej składniki majątku wspólnego, tj.:

* zabudowane nieruchomości rolne położone w X i Y i posadowione na nich budynki i budowle,

* dwie umowy dzierżawy nieruchomości położonych w X,

- przejściu dotychczasowych pracowników G., za zasadach określonych w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.) do nowo powstałej spółki komandytowej,

- zawarciu przez Wnioskodawcę, za pisemną zgodą żony Wnioskodawcy z nowo utworzoną spółką komandytową, umowy dzierżawy zabudowanych nieruchomości rolnych w Y oraz wydzielonej części zabudowanej nieruchomości rolnej położonej w X.

Zmiana formy prawnej, w ramach której prowadzone jest Gospodarstwo, na spółkę handlową, m.in. ułatwi rozszerzenie sieci kontrahentów i poszerzenie rynków zbytu, pozyskiwanie kapitału poprzez wprowadzenie do spółki nowego wspólnika, a także wzmocni wizerunek firmy, jako odrębnego podmiotu gospodarczego, który będzie we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, niezależny od osoby Wnioskodawcy i jego majątku prywatnego, co w konsekwencji wzmocni też gwarancje bezpieczeństwa wykonalności zleceń. Ponadto, forma spółki handlowej jest bardziej dostosowana do rozmiaru już prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach Gospodarstwa Ogrodniczego w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Zostanie więc zachowana tożsamość zakresu działalności.

Komplementariuszem będzie nowo utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikami będą: Wnioskodawca oraz jego żona. Wspólnicy na pokrycie udziałów w spółce kapitałowej wniosą wkład pieniężny. W skład zarządu spółki z o.o. wejdzie Wnioskodawca (Prezes Zarządu). Komplementariusz, do spółki komandytowej wniesie wkład pieniężny w kwocie określonej w umowie spółki, a jego udział w zysku wyniesie 10%.

Natomiast komandytariuszami w mającej powstać spółce komandytowej zostaną:

* Wnioskodawca, który wniesie do spółki wkład pieniężny oraz niepieniężny (już po utworzeniu spółki komandytowej) w postaci przedsiębiorstwa G., z wyłączeniem zabudowanych nieruchomości rolnych i posadowionych na nich budynków i budowli,

* żona Wnioskodawcy, która wniesie do spółki wyłącznie wkład pieniężny.

Udział w zysku obu komandytariuszy wyniesie po 45%.

Ponadto, należy dodać, że po pierwsze - przy zawarciu umowy spółki, będą przestrzegane wszelkie ograniczenia i wyłączenia dopuszczalności przeniesienia poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów ustawy, zastrzeżeń umownych lub właściwości zobowiązania (zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uchwale Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt III CZP 45/08, Legalis). Z tego też względu, Wnioskodawca będzie dążył do uzyskania wszelkich zgód: stron umów, właściwych instytucji, czy też organów na wniesienie danego prawa lub wierzytelności, jako elementu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, tak by ograniczyć ww. ryzyko do minimum.

Do składników przedsiębiorstwa G. wnoszonego aportem do spółki komandytowej, zostanie zaliczone też prawo do używania określonych składników majątku wspólnego małżonków, tj.: niezabudowanych nieruchomości gruntowych znajdujących się w Z (podobnie, jak to ma miejsce obecnie). Pozostałe zabudowane nieruchomości rolne obecnie udostępniane nieodpłatnie Wnioskodawcy, a także objęte umowami dzierżawy nieruchomości położne w X zostaną na mocy czynności prawnej (umowy spółki komandytowej) wyłączone z zakresu przedsiębiorstwa, stosownie do art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Wyłączenie to nie spowoduje jednak, że przekazywana masa majątkowa nie będzie mogła posłużyć kontynuowaniu działalności prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę. Kluczowy bowiem, z punktu widzenia prowadzenia działalności ogrodniczej polegającej na mikrorozmnażaniu (rozmnażaniu w warunkach laboratoryjnych i uprawie) wyspecyfikowanych wyżej roślin, jest zbiór kultur roślin rozmnażanych, przechowywany w laboratorium kultur in vitro na sterylnych pożywkach będący unikalnym i niezastąpionym dorobkiem umożliwiającym prowadzenie laboratorium, a także know-how, bez których prowadzenie działalności nie byłoby możliwe. Istotny jest również materiał roślinny oraz maszyny i urządzenia, umożliwiające prowadzenie całego procesu produkcyjnego. Z punktu widzenia możliwości realizowania działalności polegającej na mikrorozmnażaniu roślin nie jest konieczne, aby pośród przenoszonych składników przedsiębiorstwa znajdowało się prawo własności do nieruchomości, szczególnie, że po wniesieniu przedsiębiorstwa, nieruchomości z których korzysta obecnie G., będą wykorzystywane przez spółkę komandytową do prowadzonej przez nią działalności na podstawie umowy dzierżawy, a także po uzyskaniu wymaganej zgody - umowy poddzierżawy.

Wnioskodawca będzie też zobowiązany zwrócić się do: leasingodawcy, kredytodawców, licencjodawców oraz wydzierżawiających o wyrażenie zgody na zmianę podmiotu umowy. W przypadku braku zgody ww. podmiotów prawa z umów: leasingowych, kredytowych oraz licencje zostaną wyłączone z zakresu przedsiębiorstwa. W takim przypadku (gdy prawa z umów leasingowych oraz prawa z umowy kredytowej nie będą przedmiotem umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki komandytowej), Wnioskodawca udostępni, za zgodą leasingodawcy, pojazdy oraz urządzenia objęte umowami leasingu spółce komandytowej, zatem spółka ta będzie mogła nadal z nich korzystać.

Odnośnie zaś licencji i sublicencji Wnioskodawca będzie dążył do ich rozwiązania za porozumieniem stron, a następnie ponownego ich podpisania, ze spółką, jako licencjobiorcą.

W dalszej kolejności, nowo powstała spółka, na podstawie odrębnych umów, przejmie zobowiązania G. Także obecni pracownicy Gospodarstwa, na zasadzie przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, staną się pracownikami spółki. O planowanych zmianach strukturalnych zawiadomieni zostaną także kontrahenci G. celem utrzymania współpracy i relacji gospodarczych. Zamiarem Wnioskodawcy jest to, by nowo powstała spółka komandytowa "zajęła" w obrocie gospodarczym miejsce G. i kontynuowała jego działalność rolniczą w segmencie działów specjalnych produkcji rolnej. Zabudowane nieruchomości rolne, o czym już wspomniano, zostaną wydzierżawione spółce przez Wnioskodawcę, za zgodą jego małżonki. Wnioskodawca dopuszcza możliwość oddania spółce w poddzierżawę obecnie dzierżawionych nieruchomości, po uprzednim uzyskaniu pisemnych zgód wydzierżawiających. Czynsz dzierżawczy (w obu przypadkach) zostanie ustalony zgodnie z cenami rynkowymi obowiązującymi na danym obszarze, a kwoty przychodu z tego źródła oraz podatek od towarów i usług zostaną rozliczone zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Reasumując, w konsekwencji restrukturyzacji i reorganizacji G. powstanie nowy podmiot gospodarczy - spółka komandytowa, która przede wszystkim dzięki wniesieniu do niej przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (Gospodarstwa Ogrodniczego) będzie kontynuowała działalność G. Zostanie zachowana ciągłość pomiędzy tymi podmiotami. Zachowany zostanie też profil prowadzonej działalności, co oznacza, że spółka będzie prowadzić działalność rolniczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, to jest uprawy roślin in vitro, uprawy w szklarniach ogrzewanych roślin ozdobnych, uprawy w tunelach foliowanych ogrzewanych roślin ozdobnych i pozostałych roślin w rozmiarach zdecydowanie przekraczających te określone w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.f.), a obecnie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1558).

Spółka osobowa planuje utrzymać skalę i strukturę zatrudnienia, wielkość dotychczasowej produkcji, a także wydajność i rentowność Gospodarstwa Ogrodniczego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy w 2016 r., względnie w latach następnych, przychód Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowej, którego wysokość zostanie ustalona zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., nie przekroczy kwoty wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), Wnioskodawcy w roku 2017, względnie w latach następnych, będzie przysługiwało prawo wyboru sposobu opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonych w ramach spółki komandytowej, według norm szacunkowych dochodu rocznego, o których mowa w art. 24 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699), wchodzącą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., zwaną dalej: ustawą zmieniającą, jeżeli, zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą), złoży w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację PIT-6/PIT-6L o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

2. Czy, w sytuacji, gdy w 2016, względnie w latach następnych, przychód Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowej ustalony zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., nie przekroczy kwoty wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, a jednocześnie przychód tej spółki (przez co należy rozumieć przychód wszystkich wspólników tej spółki) przekroczy tę kwotę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo wyboru, w roku 2017, względnie w latach następnych, sposobu opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (prowadzonych w ramach spółki komandytowej) według norm szacunkowych dochodu rocznego, o których jest mowa w art. 24 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, jeżeli, zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą), złoży w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację PIT-6/PIT-6L o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

(pytania oznaczone we wniosku Nr 2 i 3)

Tytułem wstępu, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wątpliwości, wszelkie cytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do ich brzmienia wchodzącego w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. z uwagi na fakt, że zdefiniowane tzw. zdarzenia przyszłe dotyczą działań Wnioskodawcy, które podejmie po 31 grudnia 2015 r.

Po pierwsze, art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: k.s.h.), stanowi, że spółkami handlowymi są spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Kodeks spółek handlowych dzieli spółki na dwie kategorie, tj. na spółki osobowe i spółki kapitałowe. Przedmiotowy podział ma charakter rozłączny, co oznacza, że spółka może być zaklasyfikowana przez ustawodawcę wyłącznie, jako spółka osobowa albo spółka kapitałowa. Definicję spółek osobowych zawiera art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., który do tej grupy zalicza spółkę jawną, partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną. Należy dodać, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.). Prowadzi ona także przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 k.s.h.). Zgodnie więc w powyższym, spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Mają one jedynie: zdolność sądową, prawną, wieczystoksięgową oraz podmiotowość prawnobilansową. Ponadto, spółki osobowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym zarówno od osób prawnych, jak również od osób fizycznych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko ich wspólnicy. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o p.d.o.f."), zgodnie z art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Spółka osobowa stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna może prowadzić działalność, w tym w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. W związku w powyższym, spółka komandytowa, zgodnie z art. 102 k.s.h., jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, po pierwsze, uzyskane przez spółkę niebędącą osobą prawną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce (art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f.). Uszczegóławiając powyższe, przychody spółki osobowej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, bowiem opodatkowaniu podlegają przychody poszczególnych wspólników spółki, zaś sposób opodatkowania przychodów z udziału w omawianej spółce jest uzależniony od statusu cywilnoprawnego danego wspólnika. Oznacza to, że jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna to przychody tej osoby z udziału w spółce komandytowej podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych przez ustawodawcę dla osób fizycznych.

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Jednakże, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 8 ust. 1a ustawy o p.d.o.f.). Dodać należy, że art. 8 ustawy o p.d.o.f. nie określa źródeł przychodów, a jedynie sposób ustalenia wysokości przychodu, to jest zakres przedmiotu opodatkowania, następnie zaś - dochodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy m.in. z tego samego przedsięwzięcia kilka osób, z których każda jest odrębnym podatnikiem, uzyskuje wspólny przychód.

Po drugie, przychód osiągnięty z tytułu udziału w spółce osobowej, prowadzącej działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, stanowić będzie dla wspólnika takiej spółki, tj. osoby fizycznej, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej, podlegający opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła. Działy specjalne produkcji rolnej stanowią bowiem jedno ze źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.), które charakteryzuje się jednorodnością, niezależnie od tego, ile rodzajów i w jakiej formie organizacyjnej (działalność jednoosobowa, spółka osobowa) osoba fizyczna je prowadzi (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacja indywidualna z 21 października 2011 r., Znak: ITPB1/415-760/11/MR, LEX nr 127877). Analogicznie zatem, przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną (zarówno komplementariusza, jak i komandytariusza) z działu specjalnego produkcji rolnej prowadzonego przez tą spółkę osobową, podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a źródłem przychodu takiego wspólnika będą działy specjalne produkcji rolnej.

Po trzecie, w dniu 9 kwietnia 2015 r. uchwalono ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699), która wchodzi w życie dnia 1 stycznia 2016 r. Na podstawie powołanej ustawy, do art. 15 ustawy o p.d.o.f. dodano ustęp 2, stanowiący wyjątek od zasady wskazanej, po nowelizacji w ustępie 1. Zgodnie z powyższym, począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego, albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą). Stosownie natomiast do treści ustępu 2, w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Podkreślenia wymaga, że oba ustępy należy odczytywać łącznie, co prowadzi do oczywistej konkluzji, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynikający z ustawy o rachunkowości, o którym mowa w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, dotyczy podatnika, czyli osoby fizycznej. O obowiązku prowadzenia ksiąg handlowych rozstrzyga przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Zgodnie z punktem 2 cytowanego przepisu, przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Z cytowanego przepisu wynika, że ma on charakter warunkowy, co oznacza, że dopiero osiągnięcie, przez wskazane w nim podmioty, przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy, w wysokości odpowiadającej co najmniej równowartości w walucie polskiej 1.200.000 euro, będzie skutkowało powstaniem obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Do wyliczenia przychodu netto, o którym stanowi omawiany przepis, bierze się pod uwagę przychody netto:

* ze sprzedaży towarów, czyli bez przychodów ze sprzedaży materiałów,

* ze sprzedaży produktów, tj. wyrobów i usług, w tym robót budowlanych,

* z operacji finansowych, w rozumieniu art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, czyli z tytułu dywidend (udziału w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia inwestycji, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

Określenie więc przychodu netto oznacza, że nie obejmuje on podatku od towarów i usług, akcyzy, rabatów, opustów, skont i podobnych zmniejszeń obrotów. W określeniu tym nie uwzględnia się także pozostałych przychodów operacyjnych oraz zysków nadzwyczajnych (A. Helin, "Komentarz do ustawy o rachunkowości" S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja (red.), "Kodeks spółek handlowych. Pozakodeksowe prawo handlowe. Komentarz", t. 5, wyd. 3, Warszawa 2015, Legalis).

Po czwarte, obowiązek prowadzenia, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, przez spółkę komandytową ksiąg rachunkowych, pozostaje irrelewantny wobec uprawnienia osoby fizycznej, będącej jej wspólnikiem, do wyboru opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych dochodu rocznego, o których jest mowa w art. 24 ust. 4 -4e ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Argumentując powyższe, należy powtórzyć że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z dyspozycją art. 1 ustawy o p.d.o.f., reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. W związku z tym, art. 15 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., regulujący sytuację, w której osoba fizyczna nie będzie mogła wybrać opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych dochodu rocznego, nie odnosi się do spółek osobowych, a do osób fizycznych. Nie budzi więc wątpliwości, że przesłanką uniemożliwiającą osobie fizycznej wybór ww. sposobu opodatkowania osiąganych dochodów z działów specjalnych, jest wystąpienie obowiązku prowadzenia przez nią ksiąg rachunkowych, stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości. Treść przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., odsyła w tej kwestii do regulacji zawartych w innym akcie prawnym, a wszelkie odesłania ustawowe należy stosować ściśle (zakaz stosowania wykładni rozszerzającej). Reasumując, osoba fizyczna prowadząca działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej w formie spółki osobowej będzie uprawniona do wyboru opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych dochodu rocznego, o których jest mowa w art. 24 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., jeżeli stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., nie będzie ona (tekst jedn.: ta osoba fizyczna) zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Konkludując niniejsze rozważania, podatnik, który dochody z działów specjalnych produkcji rolnej chce ustalać przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy o p.d.o.f., oprócz braku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., będzie zobowiązany składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru, tj. PIT-6/PIT-6L, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym (art. 43 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.). Ww. podatnik będzie również zobowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o: zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji, zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji, a także rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. W tym wypadku złoży on deklaracje PIT-6/P1T-6L, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku (ust. 3 cyt. artykułu). Ponadto, do jego obowiązków zaliczyć należy wpłacanie do kasy lub na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych w wysokości ustalonej decyzją naczelnika tego urzędu skarbowego obniżonych o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b (ust. 4).

Zdaniem więc Wnioskodawcy w sytuacji, gdy w roku 2016, względnie w latach następnych, jego przychód z udziału w spółce komandytowej prowadzącej działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, którego wysokość ustalana w sposób wskazany w art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., nie przekroczy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, za poprzedni rok obrotowy równowartości w walucie polskiej 1.200.000 euro, będzie on uprawniony, w roku 2017, względnie w latach następnych, do wyboru opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych dochodu rocznego, o których jest mowa w art. 24 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., jeżeli, zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą), złoży w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację PIT-6/PIT-6L o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przy analizie przedmiotowej kwestii zastosowanie znajduje w pełni argumentacja zawarta w pkt 2, którą należy jednak uzupełnić w poniższym zakresie:

Po pierwsze, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 ustawy o p.d.o.f.). Natomiast zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (ust. 1). Dodatkowo jej przepisy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (ust. 2), a także do: spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (ust. 3).

Z zakresu podmiotowego ustaw regulujących podatki dochodowe niezbicie więc wynika, że spółka komandytowa nie jest w ogóle podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami tego podatku są tylko i wyłącznie jej wspólnicy, tj. osoby fizyczne lub osoby prawne. Ponadto, przepis art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. stanowi o odrębnym opodatkowaniu u każdego wspólnika przychodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zaś w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy mówi się, że wymienione wyżej zasady opodatkowania przychodu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Wprowadzenie tych regulacji jest konsekwencją uznania, że tylko w odniesieniu do podatnika można mówić o osiągnięciu przychodu, poniesieniu wydatków będących lub niebędących kosztami uzyskania przychodów, uzyskaniu dochodu, itd. Jako reasumpcję powyższego należy przytoczyć stanowisko J. Marciniuka, który stwierdził, że "skoro spółka komandytowa nie jest podatnikiem, zasadniczo nie można mówić o ich przychodach, czy dochodach. Takimi pojęciami można, co najwyżej posługiwać się w przenośni, mając na uwadze, że w odniesieniu do tych spółek podatnikiem podatku dochodowego jest zawsze wspólnik" (J. Marciniuk (red.), "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", wyd. 16, Warszawa 2015, Legalis).

Po drugie, dodany ustawą zmieniającą przepis art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., stanowi, że w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14.

O obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych stanowi ustawa o rachunkowości w art. 2. W tym przepisie zawarto katalog podmiotów zobowiązanych do ich prowadzenia. Zgodnie z treścią cyt. ustawy, jej przepisy stosuje się, z zastrzeżeniem art. 2 ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości), jednakże z tym zastrzeżeniem, że u spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich ww. obowiązek, podobnie jak to ma miejscu w przypadku osób fizycznych, zaistnieje po spełnieniu określonego warunku, tj. jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Z analizy powyższych przepisów jasno wynika, że spółka komandytowa jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości niezależnie od osiągniętego przez siebie wyniku finansowego. Jednak art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., w brzemieniu obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., odnosi się tylko do osób fizycznych, a nie do formy organizacyjnej, w której osoba fizyczna prowadzi działalność, o czym przesądza jego łączne odczytywanie z ust. 1 cyt. artykułu. Przepisem zaś nakładającym na osoby fizyczne obowiązek prowadzanie ksiąg rachunkowych jest art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Ma on jednak zastosowanie dopiero po ziszczeniu się określonego w nim warunku, tj. osiągnięcia przez podmioty enumeratywnie w nim wymienione (w tym osoby fizyczne) przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy w wysokości co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Reasumując, aby ustalić wysokość osiągniętego w poprzednim roku obrotowym przychodu netto wspólnika spółki komandytowej i zweryfikować, czy przysługuje mu w danym roku podatkowym prawo wyboru norm szacunkowych dochodu rocznego do opodatkowania dochodów osiągniętych z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej, należy zastosować metodę ustalenia, czy też wyliczenia, przychodu przypadającego na każdego wspólnika w spółce komandytowej, uregulowaną w art. 8 ustawy o p.d.o.f. O tym zatem, czy danemu wspólnikowi spółki komandytowej będzie przysługiwało ww. prawo, znaczenia nie będzie mieć wynik finansowy (przychód netto) osiągnięty przez spółkę komandytową w danym roku obrotowym, tylko przypadający na niego przychód z udziału w tej spółce określany proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, który jest określony w umowie spółki. A contrario, w przepisach prawa obowiązującego na dzień sporządzenia niniejszego wniosku oraz tych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że przy badaniu przychodu netto osoby fizycznej ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy, którego wynik decyduje o wystąpieniu obowiązku prowadzenia przez nią ksiąg rachunkowych, zamiarem racjonalnego ustawodawcy było badanie przychodów spółki, a nie przychodów danego wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika (którym może być tylko i wyłącznie osoba fizyczna), określanych proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, gdy w 2016, względnie w latach następnych, jego przychód z udziału w spółce komandytowej ustalony zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., nie przekroczy kwoty wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, a jednocześnie przychód spółki (tekst jedn.: przychód wszystkich wspólników tej spółki) przekroczy tę kwotę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo wyboru, w roku 2017, względnie w latach następnych, sposobu opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (prowadzonych w ramach spółki komandytowej) według norm szacunkowych dochodu rocznego, o których jest mowa w art. 24 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, jeżeli, zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą), złoży w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację PIT-6/PIT-6L o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. - dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to przychody tej osoby z udziału w tej spółce podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla osób fizycznych.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a więc również spółkę komandytową).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Powyższy przepis nie określa źródeł przychodów, a jedynie sposób ustalenia wysokości przychodu, a zatem zakres przedmiotu opodatkowania, a następnie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w sytuacji gdy z tego samego przedsięwzięcia, prawa, rzeczy lub stanu faktycznego kilka osób, z których każda jest odrębnym podatnikiem, uzyskuje wspólny przychód. Przepis ten nie odnosi się również wyłącznie do jednego ze źródeł przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Z powyższego wynika zatem, że dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną przypisywany jest podatnikowi w roku, w którym został on uzyskany i zaliczany jest do tego źródła przychodu, do jakiego byłby zaliczony gdyby podatnikiem była spółka. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka komandytowa stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi działalność.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów są działy specjalne produkcji rolnej.

Działami specjalnymi produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy, są uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Przy czym, jak wynika z art. 2 ust. 3a tej ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nie przekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2". Na 2016 r., normy szacunkowe określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 października 2015 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1717).

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w brzmieniu jaki będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699 - dalej ustawa nowelizująca), przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu).

Zauważyć przy tym należy, że jak wynika z art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), spółki komandytowe obowiązane są prowadzić księgi rachunkowe.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa art. 24 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych, to dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, określonych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 1, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

Przy czym, w myśl art. 6 ww. ustawy nowelizującej, podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej w 2016 r. ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy wymienionej w art. 1, deklarację, o której mowa w art. 43 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., na rok 2016, składają w terminie do dnia 20 stycznia 2016 r.

Po złożeniu deklaracji, o której mowa w ww. art. 43 ust. 1 ww. ustawy, podatnik otrzymuje od naczelnika urzędu skarbowego decyzję ustalającą wysokość dochodu szacunkowego oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą polegającą na mikrorozmnażaniu roślin stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej. Prowadzi księgi rachunkowe, a dochody opodatkowane są 19% podatkiem liniowym. Wszystkie składniki związane z prowadzoną działalnością stanowią majątek wspólny Wnioskodawcy i jego żony na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawca planuje zmianę formy prawnej z działalności prowadzonej samodzielnie na spółkę komandytową, która będzie prowadzić działalność rolniczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Komplementariuszem spółki komandytowej będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały zostaną w całości objęte przez Wnioskodawcę i jego żonę i pokryte wkładem pieniężnym. Wnioskodawca oraz jego żona będą również komandytariuszami spółki komandytowej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zważywszy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dot. zasad ustalania przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w 2017 r., względnie w latach następnych w ramach spółki komandytowej, a więc w okresie, w którym obowiązywać już będą znowelizowane przepisy art. 15 i art. 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również, że spółka komandytowa na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości obowiązana jest prowadzić księgi rachunkowe (bez względu na wysokość uzyskanych w roku podatkowym przychodów), stwierdzić należy, że przychód jaki Wnioskodawca uzyska w 2017 r., względnie w latach następnych, z prowadzenia w ramach ww. spółki działów specjalnych produkcji rolnej, nie będzie mógł być ustalony w oparciu o tzw. normy szacunkowe, lecz na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, według zasad określonych w art. 14 ww. ustawy, bez względu na wysokość przychodu Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowej, jak również wysokość przychodu tej spółki za dany rok podatkowy. W tym przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego, od 1 stycznia 2016 r.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, na gruncie odmiennego stanu prawnego, w związku z czym nie są wiążące w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.