IBPB-1-1/4511-786/15/BK - CIT w zakresie sposobu ustalenia kosztów podatkowych w sytuacji zbycia (w tym w celu umorzenia) udziałów/akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, która ww. udziały/akcje nabyła za wkład niepieniężny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 10 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 17 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów podatkowych w sytuacji zbycia (w tym w celu umorzenia) udziałów/akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, która ww. udziały/akcje nabyła za wkład niepieniężny - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów podatkowych w sytuacji zbycia (w tym w celu umorzenia) udziałów/akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, która ww. udziały/akcje nabyła za wkład niepieniężny. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 lutego 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4511-785/15/BK, IBPB-1-1/4511-786/15/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 lutego 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza nabyć/objąć udziały/akcje w spółkach kapitałowych - spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkach akcyjnych (spółki zwane łącznie jako: "Spółka 1"). Spółka 1 zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych-spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych (spółki zwane łącznie jako: "Spółka 2") w drodze wniesienia do Spółki 2 wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów/akcji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych (dalej: "Spółki").

Spółka 1 i Spółka 2 będą podlegały nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.Na moment aportu Spółka 1, Spółka 2 i Spółki będą podmiotami istniejącymi (wpisanymi do właściwego rejestru).

W efekcie planowanego aportu, Spółka 1 obejmie udziały/akcje w Spółce 2 (dalej: "Udziały/Akcje"). Natomiast Spółka 2 nabędzie od Spółki 1 udziały/akcje dające bezwzględną większość głosów w Spółkach. Spółka 1 w związku z wniesieniem aportu (udziałów/akcji w Spółkach) nie otrzyma od Spółki 2 żadnej zapłaty w gotówce.

Udziały/akcje Spółek będące przedmiotem aportu do Spółki 2 zostaną nabyte przez Spółkę 1 również w drodze aportu, w wyniku którego Spółka 1 uzyska w Spółkach większość praw głosu.

W przyszłości Spółka 1 ma zostać przekształcona w spółkę jawną (dalej: "Spółka jawna"), a następnie zlikwidowana (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma m.in. Udziały/Akcje.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku uzyskania przychodu ze zbycia Udziałów/Akcji, które nabył w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki 1, a Spółka 1 objęła Udziały/Akcje w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji w Spółkach.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że Udziały/Akcje w Spółkach zostaną nabyte przez Spółkę 1 oraz Spółkę 2 w drodze wymiany udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) Udziałów/Akcji, które nabył w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki 1, a Spółka 1 objęła Udziały/Akcje w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) Udziałów/Akcji, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę 1 na ich objęcie. W przypadku objęcia Udziałów/Akcji w drodze wymiany udziałów, wydatkiem poniesionym przez Spółkę 1 na ich objęcie (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie wartość nominalna Udziałów/Akcji Spółki 1 wydanych w zamian za Udziały/Akcje w Spółkach, które następnie zostaną zbyte na rzecz Spółki 2 w drodze aportu.

Uzasadniając powyższe twierdzenie, Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT"), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT wynika, że powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (jest spółką transparentną podatkowo). Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału). Zatem, przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich "osobiste" przychody/koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów tego podatku uznaje się więc, że przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami/kosztami uzyskiwanymi/ponoszonymi przez wspólników tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

Uzupełnieniem zasady ogólnej wynikającej z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, są regulacje dot. ustalania wysokości dochodów z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólników spółki osobowej w wyniku jej likwidacji. Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 3e ustawy o PIT, przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

W sytuacji więc gdy Spółka 1 poniesie wydatek na objęcie Udziałów/Akcji i wydatek ten nie zostanie przez nią rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu, wydatek ten będzie stanowił dla występującego ze Spółki jawnej wspólnika koszt uzyskania przychodu na moment zbycia.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 29 kwietnia 2015 r., Znak: ITPB1/4511-125/15/DP, 7 maja 2015 r., Znak: ITPB2/4511-194/15/RS i 29 kwietnia 2015 r., Znak: ITPB1/4511-274/15/DP, w których wskazano, że (...) w sytuacji gdy odpłatne zbycie udziałów/akcji nastąpi przed upływem 6 lat, kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będą wydatki poniesione na ich nabycie przez spółkę z o.o. łub spółkę jawną, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę łub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. uregulowana cena nabycia. Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku nabycia udziałów/akcji w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań kosztem nabycia udziałów/akcji będzie uzgodniona cena ich nabycia uregulowana przez Spółkę przez potrącenie. W sytuacji zaś odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów/akcji otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej (datio in sołutum), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tego wynagrodzenia przypadająca na zbywane udziały/akcje, odpowiadająca równowartości wierzytelności Spółki jawnej lub jej poprzedniczki uregulowanej przez spełnienie świadczenia niepieniężnego,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 10 listopada 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-1350/14/KB, z której wynika, że koszty uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pozostałych akcji i udziałów (także w celu ich umorzenia) - zgodnie z art. 24 ust. 3d ww. ustawy - należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie przez spółkę z o.o. łub spółkę jawną niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę z o.o. lub wspólników spółki jawnej,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 16 stycznia 2013 r., znak: ILPB1/415-1008/12-4/AMN, w której wskazano, że (...) w związku ze sprzedażą udziałów w spółkach z o.o. oraz papierów wartościowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej, koszty uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość poniesionych wydatków na ich nabycie, niezliczona do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę - w ramach wykonywanej w tym zakresie działalności gospodarczej - udziałów w spółkach z o.o. i papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, będzie stanowić przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez spółkę jawną.

Odnosząc się do kwestii nabycia udziałów/akcji przez Spółkę 1, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "ustawa o CIT"), za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej.

Z powyższego wynika, że Spółka 1 dokonując objęcia Udziałów/Akcji w drodze aportu udziałów/akcji w Spółkach (stanowiącego wymianę udziałów), w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów/Akcji, mogłaby rozpoznać koszt uzyskania przychodu równy wydatkom poniesionym na nabycie udziałów/akcji w Spółkach, które następnie zostały zbyte na rzecz Spółki 2 w zamian za objęte Udziały/Akcje.

Ponieważ udziały w Spółkach zostaną nabyte przez Spółkę 1 w wyniku wymiany udziałów, do ustalenia kosztu nabycia udziałów/akcji zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Biorąc więc pod uwagę treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8d-8e ustawy o CIT, wydatek jaki Spółka 1 poniesie na objęcie Udziałów/Akcji, będzie równy wartości nominalnej udziałów/akcji Spółki 1 wydanych w zamian za aport w postaci udziałów/akcji w Spółkach, które następnie zostaną zbyte (w drodze wymiany udziałów) na rzecz Spółki 2.

Na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy o PIT koszt ten następnie może zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę, który nabędzie Udziały/Akcje w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia sposobu ustalenia kosztów podatkowych w przypadku zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) udziałów/akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, która ww. udziały/akcje objęła w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy objęcie ww. udziałów/akcji nastąpiło w wyniku wymiany udziałów, jak również, czy objęcie udziałów/akcji w Spółce 2 nastąpiło w drodze wymiany udziałów. Okoliczności te przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie zauważyć należy, że koszt zbycia ww. udziałów/akcji przez Wnioskodawcę, będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę 1 na ich nabycie, o ile zarówno Spółka 1, jak i spółka jawna (po przekształceniu), nie zaliczyły tych wydatków do kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.