IBPB-1-1/4511-773/15/SG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 14 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT"). Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), (dalej jako: "Spółka Holdingowa") powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"), (dalej jako: "Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (przed przekształceniem) oraz Spółka Holdingowa będą prowadziły działalność gospodarczą polegającą w szczególności na udzielaniu pożyczek (PKD 64.92.Z - Pozostałe formy udzielania kredytów). Spółka Holdingowa będzie większościowym wspólnikiem w innej spółce osobowej (jawnej lub komandytowej, dalej jako: "Spółka Osobowa"), która również powstanie z przekształcenia ze spółki kapitałowej, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. W przyszłości, w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, bądź jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego wspólnicy Spółki Osobowej otrzymają przypadającą na nich część majątku Spółki Osobowej. Znacząca część majątku Spółki Osobowej przypadnie zatem Spółce Holdingowej jako jej większościowemu wspólnikowi.

Majątek Spółki Osobowej będzie obejmował:

* środki pieniężne oraz/lub

* wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek udzielonych podmiotom trzecim lub wspólnikom w Spółce Osobowej oraz w Spółce Holdingowej, w tym Wnioskodawcy (dalej: "Wierzytelności"). Wierzytelności powstaną przed przekształceniem lub po przekształceniu w Spółkę Osobową.

Likwidacja bądź rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Spółki Osobowej nastąpi po przekształceniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Holdingową. W przyszłości nie jest wykluczone podjęcie decyzji o likwidacji Spółki Holdingowej, bądź jej rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W wyniku powyższego Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część majątku tej spółki, który będzie obejmował:

* środki pieniężne oraz/lub

* w całości lub w części - Wierzytelności otrzymane przez Spółkę Holdingową w związku z likwidacją Spółki Osobowej bądź jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego oraz /lub

* wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek udzielonych podmiotom trzecim lub wspólnikom w Spółce Holdingowej, w tym Wnioskodawcy (dalej jako: "Wierzytelności Pożyczkowe"), które powstaną przed przekształceniem lub po przekształceniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Holdingową (jawną lub komandytową).

Rozwiązanie Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Holdingowej w sprawie zakończenia jej działalności. Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, iż umowa Spółki Holdingowej będzie przewidywała dwa tryby ustania bytu prawnego Spółki Holdingowej: likwidację oraz rozwiązanie Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Umowa Spółki Holdingowej będzie przewidywała, iż w przypadku rozwiązania Spółki Holdingowej w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności spółki nie przeprowadza się likwidacji.

W związku z likwidacją Spółki Holdingowej bądź jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego ewentualne wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce Holdingowej w stosunku do Wnioskodawcy uległyby tzw. konfuzji, tj. wygaśnięciu z powodu połączenia na poziomie Wnioskodawcy wierzytelności wynikającej z udziału w majątku Spółki Holdingowej i jednocześnie zobowiązania z tytułu tych wierzytelności pożyczkowych.

Do momentu wydania ewentualnych wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce Holdingowej względem Wnioskodawcy nie upłynie okres skutkujący przedawnieniem zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu właściwej umowy/umów pożyczek.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy/umów pożyczki w wyniku konfuzji, na skutek otrzymania przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją Spółki Holdingowej, bądź jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce Holdingowej wobec Wnioskodawcy będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy/umów pożyczki w wyniku konfuzji, na skutek otrzymania przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją Spółki Holdingowej, bądź jej rozwiązaniem bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce Holdingowej wobec Wnioskodawcy nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, rozważana likwidacja lub rozwiązanie Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będzie skutkowało otrzymaniem przez Wnioskodawcę określonych składników majątkowych, w tym Wierzytelności (w całości lub w części) oraz/lub Wierzytelności Pożyczkowych. W takim przypadku może dojść do sytuacji, w której w związku z likwidacją Spółki Holdingowej, bądź jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Wnioskodawca otrzyma wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce Holdingowej w stosunku do jego osoby (tekst jedn.: wierzytelności pożyczkowe, w odniesieniu do których Wnioskodawca będzie dłużnikiem).W wyniku powyższego wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce Holdingowej w stosunku do Wnioskodawcy uległyby tzw. konfuzji, tj. wygaśnięciu z powodu połączenia na poziomie Wnioskodawcy wierzytelności wynikającej z udziału w majątku Spółki Holdingowej i jednocześnie zobowiązania z tytułu tych wierzytelności pożyczkowych. Innymi słowy w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce Holdingowej wobec Wnioskodawcy stałby się on (Wnioskodawca) jednocześnie dłużnikiem (zobowiązanie z tytułu umowy/umów pożyczki), jak i wierzycielem (prawo do otrzymania wierzytelności pożyczkowych wobec Wnioskodawcy w ramach wydania majątku likwidacyjnego Spółki Holdingowej).

W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja, jako sposób wygaśnięcia zobowiązania pozostaje zdarzeniem neutralnym z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie podmiotu, którego zobowiązanie wygasło w wyniku konfuzji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zasadniczo na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: "k.c."), dopuszczalne są różne sposoby wygaśnięcia zobowiązań, między innymi poprzez ich zapłatę, przedawnienie, umorzenie, czy też konfuzję.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT"), zostały określone konsekwencje niektórych form wygaśnięcia zobowiązań. W szczególności, regulacje takie zostały przewidziane w odniesieniu do umorzenia, czy też przedawnienia zobowiązań. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jednocześnie, regulacje ustawy o PIT nie zwierają definicji legalnej pojęcia "umorzenia zobowiązania". W konsekwencji należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej tego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), "umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza sytuację, w której dochodzi do zmniejszenia lub zlikwidowania określonego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą.

W myśl przepisu art. 508 k.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W świetle wskazanego uregulowania o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych przesłanek: złożenie oświadczenia woli przez wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz oświadczenie dłużnika, iż zwolnienie to przyjmuje.

Podkreślenia wymaga fakt, że konfuzja stanowi odrębną - od instytucji zwolnienia z długu przewidzianej w art. 508 k.c. - instytucję prawa cywilnego następującą z mocy prawa. Konfuzja wierzytelności i długu prowadzi do unicestwienia zobowiązania bez decyzji stron, na skutek określonego zdarzenia (przykładowo w wyniku połączenia, likwidacji spółek, czy też otrzymania przez wspólnika majątku likwidacyjnego spółki).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób utożsamiać konfuzji wierzytelności na skutek ich wydania i otrzymania w związku z likwidacją, czy rozwiązaniem spółki osobowej z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 k.c.

W analizowanej sytuacji nie dojdzie również do przedawnienia, o którym mowa w art. 117 i 118 k.c., jako że do momentu wydania w związku z likwidacją, bądź rozwiązaniem Spółki Holdingowej ewentualnych wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce Holdingowej wobec Wnioskodawcy nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia zobowiązania z tytułu właściwej umowy/umów pożyczek.

W świetle powyższych rozważań, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia na gruncie niniejszego wniosku nie znajdzie zastosowania przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązań na skutek konfuzji nie wypełnia również dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, który wskazuje, że przychodami (z określonymi zastrzeżeniami), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenia nieodpłatnego" jednak przyjmuje się, że jest ono związane ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w znanych Wnioskodawcy interpretacjach przepisów prawa podatkowego nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 sierpnia 2015 r., Znak: IPTPB1/4511-301/15-4/MH).

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja) należy uznać za zdarzenie neutralne podatkowo. Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy/umów pożyczki w wyniku konfuzji, na skutek otrzymania przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją Spółki Holdingowej, bądź jej rozwiązaniem bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce Holdingowej wobec Wnioskodawcy, nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Z przedstawionym powyżej przez Wnioskodawcę stanowiskiem koresponduje wykładnia przepisów ustawy o PIT w zakresie zasad opodatkowania majątku otrzymanego przez wspólnika spółki osobowej w przypadku jej likwidacji, czy też rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W szczególności, tożsamy pogląd w zakresie neutralności podatkowej konfuzji wierzytelności i zobowiązania w przypadku likwidacji, czy też rozwiązania spółki osobowej prezentują organy podatkowe. W szczególności, pogląd taki zaprezentował w wydanych interpretacjach podatkowych:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 5 października 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4511-429/15/ŚS, uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczym wobec Spółki poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności przysługującej Wnioskodawczyni w wyniku rozwiązania spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i obowiązku, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż na gruncie przepisów ustawy PIT jest to czynność prawna neutralna podatkowo oraz z 22 września 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4511-410/15/EN, w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że: wygaśnięcie jego zobowiązania wobec Spółki jawnej poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy (winno być: względem Wnioskodawcy) w toku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT oraz z 16 września 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4511-371/15/NL, uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: wygaśnięcie wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki w wyniku konfuzji spowodowanej rozwiązaniem Spółki nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 10 sierpnia 2015 r., Znak: IPTPB1/4511-301/15-4/MH, w której organ wskazał, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki jawnej, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania Spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawczyni), nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 1 kwietnia 2015 r., Znak: IPPB1/4511-227/15-2/EC zgodnie z którą: na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy)i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie w wyniku rozwiązania spółki jawnej środków pieniężnych i wierzytelności, które wygasną w wyniku konfuzji nie powoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy/umów pożyczki w wyniku konfuzji, na skutek otrzymania przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją, bądź rozwiązaniem Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce Holdingowej wobec Wnioskodawcy, nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.