IBPB-1-1/4511-648/15/EN - Skutki podatkowe zmiany udziału w zysku spółki jawnej w trakcie roku podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku opatrzonym datą 2 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 26 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zmiany udziału w zysku spółki jawnej w trakcie roku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 26 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zmiany udziału w zysku spółki jawnej w trakcie roku podatkowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od wielu lat jest wspólnikiem Spółki jawnej.

W dniu 31 maja 2014 r. do Spółki przystąpił nowy wspólnik, co wiązało się ze zmianą przypadającego na Wnioskodawczynię udziału w zyskach.

Przed przystąpieniem nowego wspólnika Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do 5% zysków Spółki, a po przystąpieniu nowego wspólnika udział Wnioskodawczyni w zysku Spółki zmniejszył się do 0,5%. Umowa Spółki w żadnym momencie nie modyfikowała w jakikolwiek sposób kodeksowych reguł podziału jej zysków, co oznacza, że każdy ze wspólników miał prawo do wypłaty przypadającego na niego zysku po zakończeniu danego roku obrotowego, stosownie do udziału w jej zysku, który przypadał na tego wspólnika na ostatni dzień roku obrotowego. Umowa Spółki (zarówno w wersji obowiązującej przed przystąpieniem nowego wspólnika, jak również po jego przystąpieniu) wyraźnie podkreślała powyższą zasadę bezpośrednio w swej treści - na mocy jednoznacznego zapisu każdy wspólnik Spółki ma prawo żądania i wypłaty całości przypadającego na niego zysku z końcem każdego roku obrotowego, przy czym zysk za dany rok obrotowy przysługuje wspólnikowi Spółki, który jest jej wspólnikiem w dniu 31 grudnia danego roku obrotowego, według udziału przypadającego na danego wspólnika na ten dzień. Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Powyższe oznacza, że z tytułu udziału w Spółce, za rok obrotowy trwający od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni miała prawo do wypłaty przypadającego na nią zysku w wysokości ustalonej na dzień 31 grudnia 2014 r. - tj. 0,5%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić przychody i koszty ich uzyskania z tytułu udziału w Spółce za rok obrotowy, w którym doszło do zmiany przypadającego na nią udziału w zyskach (tekst jedn.: za rok obrotowy trwający od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.).

Zdaniem Wnioskodawczyni, jako wspólnik Spółki powinna opodatkować rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w Spółce przypadający na nią na ostatni dzień roku obrotowego (tekst jedn.: 31 grudnia 2014 r.). W przypadku zatem, gdy wielkość przypadającego na Wnioskodawczynię udziału w zysku na koniec roku obrotowego Spółki w stosunku do wielkości tego udziału przyjętego do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: "PIT"), ulegnie zmianie to wg Wnioskodawczyni dochód za dany rok obrotowy powinna ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku obrotowego Spółki, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek PIT.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), spółka osobowa to m.in. spółka jawna. W myśl art. 22 § 1 k.s.h. spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie natomiast do treści art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa, a więc również spółka jawna, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Ponadto, zgodnie z treścią art. 51 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. W myśl natomiast art. 52 § 1 k.s.h., wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Powyższe zasady dotyczące podziału i udziału wspólników w zyskach spółki jawnej mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy mogą w sposób dowolny ukształtować je w umowie spółki jawnej. Taka sytuacja ma miejsce w opisanym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym - umowa Spółki wprowadza bowiem wyraźny podział zysku pomiędzy poszczególnych wspólników, przy czym w ogóle nie modyfikuje momentu, w którym wspólnicy mogą żądać podziału zysku Spółki (zapisy umowy Spółki w tym zakresie powtarzają kodeksową regułę, że takiego podziału każdy ze wspólników może żądać na koniec danego roku obrotowego, według jego udziału w zysku Spółki przypadającego na ostatni dzień roku obrotowego).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawczyni podkreśla, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej - oznacza to, że nie jest ona samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółki jawnej nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki, przy czym sposób opodatkowania uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika - w przypadku gdy wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce jawnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "Ustawa PIT"), opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają co do zasady, wszelkiego rodzaju dochody. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem PIT, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT (tekst jedn.: pozarolniczej działalności gospodarczej). W myśl art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, przez spółkę niebędąca osobą prawną rozumie się spółkę niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, a więc również spółkę jawną.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz generalnie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przychód i koszt jego uzyskania przypadający na danego wspólnika ustala się w takiej wysokości w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki jawnej. Wnioskodawczyni podkreśla, że udział w zysku spółki jawnej danego wspólnika określa się na podstawie przepisów k.s.h. i umowy danej spółki jawnej - bowiem jak już Wnioskodawczyni wskazała w myśl przepisów k.s.h. wspólnicy spółki jawnej uczestniczą w jej zyskach w częściach równych, chyba że inaczej postanowiono w umowie takiej spółki. Podkreślenia wymaga zatem fakt, że k.s.h. pozostawia wspólnikom spółki jawnej pełną swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w jej zyskach i stratach. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu i kosztu jego uzyskania podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem PIT.

Ponadto Wnioskodawczyni zauważa, że Ustawa PIT nakłada na podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązki w zakresie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek PIT. W myśl bowiem przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek PIT. Po przeanalizowaniu powyższych regulacji, w ocenie Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że zasady wykładni literalnej i systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólników spółki jawnej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji w jakiej każdy ze wspólników partycypuje faktycznie w jej zyskach. Wobec tego, proporcję, o której mowa w art. 8 Ustawy PIT ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki jawnej, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie, przy czym pod pojęciem "udziału" należy rozumieć udział w jej zyskach.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawczyni, zarówno przychody, jak również koszty ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w Spółce, powinna rozliczać proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w zyskach Spółki. Wspólnik spółki jawnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek PIT według zasad określonych w Ustawie PIT, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w tej spółce jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl bowiem art. 45 ust. 1 Ustawy PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Stosownie natomiast do treści art. 45 ust. 1a pkt 2 Ustawy PIT, w tym samym terminie, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c.

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 3 Ustawy PIT, w tym samym terminie, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2 Ustawy PIT albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z tego zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W myśl art. 45 ust. 6 Ustawy PIT, podatek PIT wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku PIT.

Mając na uwadze całość przywołanych wyżej przepisów prawa, w ocenie Wnioskodawczyni, podkreślić należy, że jako wspólnik Spółki powinna opodatkować rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w Spółce - w myśl zatem przepisów k.s.h. i treści umowy Spółki za dochód faktycznie uzyskany uznać należy dochód przypadający na nią na ostatni dzień roku obrotowego (tekst jedn.: 31 grudnia 2014 r.). Nie ulega bowiem wątpliwości, że może ona żądać wypłaty ze Spółki jedynie zysku przypadającego na nią według proporcji ustalonej na ostatni dzień roku obrotowego (tekst jedn.: 31 grudnia 2014 r.). Wobec powyższego, w przypadku, gdy wielkość udziału w zysku na koniec roku obrotowego Spółki uległa zmianie w stosunku do wielkości tego udziału przyjętej do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek PIT, to dochód za dany rok obrotowy Wnioskodawczyni powinna ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku obrotowego (tekst jedn.: 31 grudnia 2014 r.), a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą przez nią do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek PIT. Podsumowując, opodatkowaniu podlegać będzie dochód odpowiadający udziałowi w zysku, taki jaki przysługiwał Wnioskodawczyni na koniec roku obrotowego (tekst jedn.: 31 grudnia 2014 r.), a więc dochód faktycznie należny z tytułu udziału w Spółce.

Jak bowiem Wnioskodawczyni wskazała wcześniej, w myśl przepisów k.s.h. i treści umowy Spółki, zysk należny jest wspólnikom, a więc również jej, dopiero z końcem roku obrotowego, a więc dla ustalenia wysokości dochodu w opisanym przez nią stanie faktycznym kluczowe znaczenie będzie miał jej udział w zysku Spółki przypadający na nią na ostatni dzień roku obrotowego (tekst jedn.: 31 grudnia 2014 r.).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym, jej roczny dochód z tytułu udziału w Spółce należy określić zgodnie z posiadanym przez nią prawem do udziału w jej zysku na ostatni dzień roku obrotowego (tekst jedn.: 31 grudnia 2014 r.). Dochód ten Wnioskodawczyni jest zobowiązana rozliczyć w zeznaniu rocznym, dlatego też w zależności od tego czy suma należnych w danym roku podatkowym zaliczek będzie wyższa czy też niższa od należnego podatku za dany rok podatkowy, po jej stronie może wystąpić nadpłata lub konieczność wpłaty kwoty różnicy między podatkiem należnym (ustalonym stosownie do posiadanego przez nią na koniec roku udziału w zysku Spółki), a należnymi zaliczkami.

Wnioskodawczyni wskazała, że jej stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo przywołać można m.in. interpretacje indywidualne:

* z 4 marca 2015 r., Znak: IBPBI/1/415-1460/14/AB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyraźnie stwierdził, że: Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, opodatkuje rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w spółce przypadający na ostatni dzień roku podatkowego. Zatem w przypadku, gdy wielkość udziału w zysku na koniec roku podatkowego w stosunku do wielkości tego udziału przyjętej do obliczania zaliczek na podatek dochodowy ulegnie zmianie, to dochód za rok podatkowy należy ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku podatkowego, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy;

* z 4 marca 2015 r., Znak: IBPBI/1/415-1457/14/AB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach również jednoznacznie uznał, że: Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, opodatkuje rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w spółce przypadający na ostatni dzień roku podatkowego. Zatem w przypadku, gdy wielkość udziału w zysku na koniec roku podatkowego w stosunku do wielkości tego udziału przyjętej do obliczania zaliczek na podatek dochodowy ulegnie zmianie, to dochód za rok podatkowy należy ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku podatkowego, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w oparciu o przedstawione powyżej argumenty należy, uznać, że jako wspólnik Spółki powinna opodatkować rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w Spółce przypadający na nią na ostatni dzień roku obrotowego (tekst jedn.: 31 grudnia 2014 r.)

W przypadku zatem, gdy wielkość przypadającego na Wnioskodawczynię udziału w zysku na koniec roku obrotowego Spółki w stosunku do wielkości tego udziału przyjętego do obliczania zaliczek na podatek PIT ulegnie zmianie, to dochód za dany rok obrotowy powinna ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku obrotowego Spółki, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.