IBPB-1-1/4511-638/15/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 16 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 21 października 2015 r.), uzupełnionym 22 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości uznania wskazanej we wniosku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową, której Wnioskodawczyni będzie komandytariuszem, za działy specjalne produkcji rolnej i w konsekwencji uznania, że uzyskiwane przez nią przychody będą podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości uznania wskazanej we wniosku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową, której Wnioskodawczyni będzie komandytariuszem, za działy specjalne produkcji rolnej i w konsekwencji uznania, że uzyskiwane przez nią przychody będą podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-638/15/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 grudnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie jest również zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. W 2014 r. nie osiągnęła żadnych dochodów. W związku z tym, nie rozliczała podatku dochodowego od osób fizycznych. W obecnym roku podatkowym Wnioskodawczyni także nie osiąga dochodów. Pozostaje na utrzymaniu swojego męża i nie zamierza w roku 2015 podejmować pracy zarobkowej, ani żadnej innej aktywności w celu osiągnięcia dochodów. Małżonków łączy ustawowa wspólność majątkowa. Podczas trwania małżeństwa, a także przed jego zawarciem, małżonkowie nie zawarli żadnych umów rozszerzających lub ograniczających, albo o ustanowieniu rozdzielności majątkowej lub rozdzielności majątkowej z wyrównaniem dorobków. Nie doszło także do podziału małżeńskiego majątku wspólnego. Małżonkowie nie skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania osiąganych przez siebie dochodów (nie składali wspólnego zeznania podatkowego).

Małżonek Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobowo działalność rolniczą, jako Gospodarstwo Ogrodnicze (dalej: GOTK), spełniającą kryteria sklasyfikowania jej, jako działy specjalne produkcji rolnej, a dokładniej, jako:

* uprawa roślin in vitro, prowadzona na półkach o powierzchni przekraczającej 1 m²,

* uprawa w szklarniach ogrzewanych powyżej 25 m² roślin ozdobnych oraz

* uprawa w tunelach foliowych ogrzewanych powyżej 50 m² roślin ozdobnych i roślin pozostałych.

Mąż Wnioskodawczyni rozpoczął działalność polegającą na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej po zawarciu małżeństwa. Wszystkie składniki majątkowe GOTK również były nabywane w trakcie małżeństwa w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej i za zgodą Wnioskodawczyni były wykorzystywane do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, na imię i nazwisko jej małżonka. Zatem, z uwagi na brak rozdzielności majątkowej, wszystkie składniki GOTK wchodzą w skład majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej męża, na zasadzie współwłasności łącznej, czyli są oni ich właścicielami.

Mąż Wnioskodawczyni podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2015 z prowadzonej działalności rozlicza przy zastosowaniu stawki liniowej 19%. Prowadzi księgi rachunkowe. Powyższe wynika z faktu, że mąż Wnioskodawczyni o zamiarze założenia ksiąg rachunkowych zawiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, jest on zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług.

Od dłuższego czasu, z uwagi na dynamiczny rozwój GOTK, Wnioskodawczyni i jej mąż planują jego reorganizację i restrukturyzację, mającą polegać na:

* utworzeniu spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszami - osoby fizyczne: Wnioskodawczyni oraz jej małżonek,

* wniesieniu przez męża Wnioskodawczyni za jej zgodą, przedsiębiorstwa - Gospodarstwa Ogrodniczego do spółki komandytowej,

* przejściu dotychczasowych pracowników GOTK, za zasadach określonych w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.) do nowo powstałej spółki komandytowej,

* zawarciu przez męża Wnioskodawczyni, za jej pisemną zgodą z nowo utworzoną spółką komandytową, umowy dzierżawy zabudowanych nieruchomości rolnych w Y oraz wydzielonej części zabudowanej nieruchomości rolnej położonej w X.

Zmiana formy prawnej, w ramach której prowadzone jest Gospodarstwo, na spółkę handlową, m.in. umożliwi i ułatwi rozszerzenie sieci kontrahentów i poszerzenie rynków zbytu, pozyskiwanie kapitału poprzez wprowadzenie do spółki nowego wspólnika, a także wzmocni wizerunek firmy, jako odrębnego podmiotu gospodarczego, który będzie we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, niezależny od osoby męża Wnioskodawczyni oraz majątku jego i Wnioskodawczyni, co w konsekwencji wzmocni też gwarancje bezpieczeństwa wykonalności zleceń. Ponadto, forma spółki handlowej jest bardziej dostosowana do rozmiaru już prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni działalności. Spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez męża Wnioskodawczyni w ramach Gospodarstwa Ogrodniczego w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Zostanie więc zachowana tożsamość zakresu działalności.

Komplementariuszem będzie nowo utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikami będą: Wnioskodawczyni oraz jej mąż. Wspólnicy na pokrycie udziałów w spółce kapitałowej wniosą wkład pieniężny. W skład zarządu spółki z o.o. wejdzie mąż Wnioskodawczyni (Prezes Zarządu). Ponadto, w tej spółce kapitałowej zostanie powołany prokurent w osobie Wnioskodawczyni.

Komplementariusz, do spółki komandytowej wniesie wkład pieniężny w kwocie określonej w umowie spółki, a jego udział w zysku wyniesie 10%.

Natomiast komandytariuszami w mającej powstać spółce komandytowej zostaną:

* Wnioskodawczyni, która wniesie do spółki wyłącznie wkład pieniężny,

* mąż Wnioskodawczyni, który wniesie do spółki wkład pieniężny oraz niepieniężny (już po utworzeniu spółki komandytowej) w postaci przedsiębiorstwa GOTK, z wyłączeniem zabudowanych nieruchomości rolnych i posadowionych na nich budynków i budowli.

Udział w zysku obu komandytariuszy wyniesie po 45%.

Reasumując, w konsekwencji restrukturyzacji i reorganizacji GOTK powstanie nowy podmiot gospodarczy - spółka komandytowa, która przede wszystkim dzięki wniesieniu do niej przez męża Wnioskodawczyni wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (Gospodarstwa Ogrodniczego) będzie kontynuowała działalność GOTK. Zostanie zachowana ciągłość pomiędzy tymi podmiotami. Zachowany zostanie też profil prowadzonej działalności, co oznacza, że spółka będzie prowadzić działalność rolniczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, to jest uprawy roślin in vitro, uprawy w szklarniach ogrzewanych roślin ozdobnych, uprawy w tunelach foliowanych ogrzewanych roślin ozdobnych i pozostałych roślin w rozmiarach zdecydowanie przekraczających te określone w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.f.), a obecnie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1558).

Spółka osobowa planuje utrzymać skalę i strukturę zatrudnienia, wielkość dotychczasowej produkcji, a także wydajność i rentowność Gospodarstwa Ogrodniczego. Wnioskodawczyni zakłada, że spółka komandytowa rozpocznie wykonywanie działalności w 2016 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prowadzona przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawczyni będzie komandytariuszem, działalność zdefiniowana w opisie zdarzenia przyszłego, będzie zaliczana do działów specjalnych produkcji rolnej, zgodnie z art. 2 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w związku z treścią załącznika nr 2 do tej ustawy i czy w konsekwencji, przychody uzyskiwane przez wspólnika takiej spółki, będącego osobą fizyczną - komandytariusza, podlegać będą przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a źródłem przychodu takiego wspólnika będą działy specjalne produkcji rolnej.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Tytułem wstępu Wnioskodawczyni wskazała, że w przypadku wątpliwości, wszelkie cytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do ich brzmienia wchodzącego w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. z uwagi na fakt, że zdefiniowane tzw. zdarzenia przyszłe dotyczą działań Wnioskodawczyni, które podejmie po 31 grudnia 2015 r.

Po pierwsze, art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: k.s.h.), stanowi, że spółkami handlowymi są spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Kodeks spółek handlowych dzieli spółki na dwie kategorie, tj. na spółki osobowe i spółki kapitałowe. Przedmiotowy podział ma charakter rozłączny, co oznacza, że spółka może być zaklasyfikowana przez ustawodawcę wyłącznie, jako spółka osobowa albo spółka kapitałowa. Definicję spółek osobowych zawiera art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., który do tej grupy zalicza spółkę jawną, partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną. Należy dodać, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.). Prowadzi ona także przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 k.s.h.). Zgodnie więc w powyższym, spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Mają one jedynie: zdolność sądową, prawną, wieczystoksięgową oraz podmiotowość prawnobilansową. Ponadto, spółki osobowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym zarówno od osób prawnych, jak również od osób fizycznych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko ich wspólnicy. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej: "ustawa o p.d.o.f."), zgodnie z art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Spółka osobowa stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna może prowadzić działalność, w tym w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. W związku w powyższym, spółka komandytowa, zgodnie z art. 102 k.s.h., jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Oznacza to, że przychody z działalności rolniczej niestanowiącej działów specjalnych produkcji rolnej nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. A contrario, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie przychód uzyskany z działów specjalnych produkcji rolnej, które według art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f., są jednym ze źródeł przychodów. Każda działalność prowadzona w ramach działów specjalnych produkcji rolnej jest działalnością rolniczą. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że (...) z woli ustawodawcy ta ostatnia została objęta opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie podatkiem rolnym (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.). Czynnikiem rozróżniającym jest rozmiar prowadzonej działalności, co wyraźnie wynika z treści ust. 3a art. 2 u.p.d.o.f. Zatem, aby móc zwolnić się z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy wykazać, iż rozmiar tej produkcji nie przekracza norm ustalonych dla produkcji rolnej prowadzonej w ramach tak zwanych działów specjalnych (wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 289/08, Legalis).

Cytowane stanowisko jest zgodne z art. 2 ust. 3a ustawy o p.d.o.f., który głosi, że nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Stosownie zaś do art. 24 ust. 7 ustawy o p.d.o.f., minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa, poczynając od roku podatkowego 2002, ogłasza w drodze rozporządzenia normy szacunkowe, o których mowa w ust. 4, zmieniając je corocznie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarowej produkcji rolniczej, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Obecnie obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1558).

Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym, z zastrzeżeniem, że rozmiar tych upraw, hodowli i chowu zwierząt przekracza wielkości określone w załączniku nr 2 do ustawy o p.d.o.f. (art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 3a ustawy o p.d.o.f.). Z art. 2 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. wynika, że katalog czynności zaliczanych do działów specjalnych produkcji rolnej jest zamknięty, co oznacza, że nie można stosować wykładni rozszerzającej.

Konkludując, aby daną uprawę: roślin "in vitro", w szklarniach ogrzewanych roślin ozdobnych oraz uprawy w tunelach foliowanych ogrzewanych roślin ozdobnych i pozostałych roślin, można było zaliczyć od działów specjalnych produkcji rolnej, musi ona być prowadzona w rozmiarach określonych w załączniku nr 2 do ustawy o p.d.o.f., a obecnie - w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Oznacza to, że:

* uprawa roślin in vitro musi się odbywać na półce o powierzchni co najmniej 1 m²,

* uprawa roślin ozdobnych w szklarniach ogrzewanych musi być prowadzona na powierzchni co najmniej 25 m²,

* uprawa w tunelach foliowanych ogrzewanych roślin ozdobnych i pozostałych roślin musi być prowadzona na powierzchni co najmniej 50 m².

Zaznaczyć trzeba, że definicja działów specjalnych produkcji rolnej nie odnosi się bezpośrednio do podmiotu, który ma te czynności wykonywać. Przepisy prawa nie zakazują więc, aby osoba fizyczna działy specjalne produkcji rolnej prowadziła w formie spółki osobowej. Potwierdził to m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 października 2011 r., Znak: ITPB1/415-760/11/MR (LEX nr 127877), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 września 2011 r., Znak: IPPB1/415-656/11-2/KS (LEX nr 116410). Zdaniem Wnioskodawczyni, prowadzona przez spółkę komandytową, w której będzie ona komandytariuszem, działalność polegająca na uprawie:

* roślin in vitro w rozmiarze przekraczającym półkę o powierzchni 1 m² (winno być: roślin in vitro na półce o powierzchni co najmniej 1 m²),

* roślin ozdobnych w szklarniach ogrzewanych o powierzchni powyżej 25 m², a także

* roślin ozdobnych i roślin pozostałych w tunelach foliowych ogrzewanych o powierzchni powyższej 50 m²,

będzie zaliczana do działów specjalnych produkcji rolnej, zgodnie z art. 2 ust. 3 i 3a ustawy o p.d.o.f., w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy, a przychody uzyskiwane przez wspólnika takiej spółki, będącego osobą fizyczną - komandytariusza, podlegać będą przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto źródłem przychodu takiego wspólnika będą działy specjalne produkcji rolnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z powyższym zauważyć należy, że na 2016 r., normy szacunkowe określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 października 2015 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1717), jednakże nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.