IBPB-1-1/4511-627/15/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 19 października 2015 r.), uzupełnionym 21 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, tzw. podatkiem liniowym - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, tzw. podatkiem liniowym. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-627/15/ZK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 grudnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej, w ramach której na podstawie umowy cywilnoprawnej świadczy usługi zdrowotne na rzecz Zespołu Opieki Zdrowotnej (Szpitala Powiatowego).

Przedmiotem umowy z Zespołem jest przede wszystkim udzielanie Zespołowi:

* świadczeń zdrowotnych - ambulatoryjnej opieki specjalistycznej z zakresu chirurgii urazowo-ortopedycznej na rzecz pacjentów Zespołu oraz pacjentów bez skierowania w przypadkach określonych w art. 57 i 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej,

* udzielanie porad specjalistycznych opłacanych przez pacjentów nieposiadających uprawnień do bezpłatnych świadczeń zdrowotnych,

* przeprowadzanie badań lekarskich na rzecz osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej.

Świadczenie usług objętych niniejszą umową udzielane jest w Poradni chirurgii urazowo-ortopedycznej ZOZ.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadcząc wymienione usługi Wnioskodawca nie podlega zależności służbowej i nie jest również chroniony ubezpieczeniem ZUS od trwałych następstw wypadków przy pracy. Za wykonane usługi zdrowotne ponosi pełną odpowiedzialność i chroniony jest jedynie indywidualną polisą ubezpieczeniową zawartą z towarzystwem ubezpieczeniowym.

Do 31 grudnia 2015 r. działalność gospodarcza Wnioskodawcy opodatkowana była na "zasadach ogólnych", przy zastosowaniu skali podatkowej, a od stycznia 2016 r. opodatkowana jest w formie tzw. podatku liniowego, wg stawki 19%.

Ponadto Wnioskodawca jest zatrudniony w Zespole Opieki Zdrowotnej na podstawie umowy o pracę, na stanowisku starszego asystenta, podlegając merytorycznie Ordynatorowi Oddziału.

Świadczy on pracę na rzecz pracodawcy zgodnie z zakresem czynności określonym w umowie oraz regulaminem pracy zatwierdzonym przez pracodawcę.

Zakres czynności obejmuje m.in.:

* świadczenie usług zdrowotnych,

* prowadzenie historii chorób pacjentów,

* orzekanie o stanie ich zdrowia i niezdolności do pracy,

* wykonywanie zabiegów i asystowanie przy zabiegach,

* organizowanie i nadzór nad pracą podległego personelu,

* nadzór nad utrzymaniem w należytym stanie inwentarza oddziałowego.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 17 grudnia 2015 r. wskazano m.in., że:

Na podstawie umowy o pracę Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku starszego asystenta w Oddziale chirurgii urazowo-ortopedycznej Szpitala Powiatowego.

Zakres obowiązków i czynności jakie wykonuje w Oddziale z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę to:

* przeprowadzanie osobiście oraz asystowanie do zabiegów operacyjnych, na bloku operacyjnym, pacjentów ze schorzeniami układów narządu ruchu,

* prowadzenie dokumentacji związanej z wyżej wymienionymi czynnościami - opis protokołu zabiegu operacyjnego,

* sprawowanie opieki nad pacjentami bezpośrednio po zabiegach operacyjnych już na oddziale poprzez: uczestniczenie w obchodach lekarskich, wymianę opatrunków, modyfikację leczenia farmakologicznego, wydawanie zleceń lekarskich i nadzorowanie ich prawidłowego wykonania przez podległy personel,

* prowadzenie i systematyczne uaktualnianie dokumentacji medycznej pacjentów powierzonych Wnioskodawcy przez przełożonego (historie chorób),

* okresowe szkolenie personelu średniego oraz młodszych asystentów zatrudnionych w Oddziale,

* konsultacje pacjentów ze schorzeniami narządu ruchu hospitalizowanych na innych oddziałach szpitala,

* pełnienie całodobowych dyżurów lekarskich w Oddziale urazowo-ortopedycznym Szpitala Powiatowego zapewniających opiekę w zakresie schorzeń urazowych i ortopedycznych pacjentów powiatu - operowanie w trybie ostro dyżurowym,

* nadzór nad utrzymaniem w należytym stanie inwentarza (sprzętu) oddziałowego.

Zakres czynności jakie Wnioskodawca wykonuje z tytułu zatrudnienia w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w Poradni chirurgii urazowo-ortopedycznej:

* leczenie zachowawcze (nieoperacyjne) pacjentów ze schorzeniami narządu ruchu kierowanych do Poradni przez lekarzy podstawowej opieki zdrowotnej z terenu powiatu oraz lekarzy SOR - poprzez udzielanie porad ambulatoryjnych w ramach planowych wizyt pacjentów w Poradni urazowo-ortopedycznej,

* przeprowadzanie badań lekarskich na rzecz osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty, w opinii Wnioskodawcy, zakres i rodzaj czynności, które wykonuje w ramach zawartej umowy cywilno-prawnej na Oddziale urazowo-ortopedycznym oraz w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w Poradni urazowo-ortopedycznej jest diametralnie różny, nietożsamy. Charakter i specyfika pracy w tych dwóch różnych miejscach wyklucza możliwość wypełniania tych samych czynności na rzecz pracodawcy, zarówno na Oddziale, jak i w Poradni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uwzględniając powyższe fakty, Wnioskodawca może być opodatkowany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, w oparciu o art. 30c w związku z art. 9a ust. 2-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość opodatkowania podatkiem liniowym wg stawki 19%, zgodnie z art. 9a pkt 2 (winno być art. 9a ust. 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ praca wykonywana dla ZOZ w ramach stosunku pracy nie ma tożsamego zakresu z usługami wykonywanymi w ramach umowy kontraktowej przez indywidualną praktykę lekarską, a nawet znacząco się różni od czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy.

Zgodnie z art. 9a pkt 3 (winno być art. 9a ust. 3) ww. ustawy, podatnik traci prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c tej ustawy, gdy w roku podatkowym uzyska z działalności gospodarczej przychody ze świadczenia usług na rzecz pracodawcy odpowiadające czynnościom, które podatnik wykonuje lub wykonywał w ramach tego stosunku pracy. Faktem jest, że wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, nie oznacza to jednak, że świadczenia te oraz inne działania medyczne realizowane przez lekarza, jako pracownika są tożsame ze świadczeniami zdrowotnymi, które prowadzi w ramach działalności gospodarczej. Nie zawsze mają one ten sam przedmiot, zakres, czy też sposób ich przeprowadzenia lub ich udzielania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności leczenia szpitalnego i leczenia ambulatoryjnego w poradni chirurgii urazowo-ortopedycznej różnią się. Świadczy o tym choćby Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, która rozróżnia te usługi przypisując im odrębne PKWiU: świadczone przez szpital (PKWiU 86.1), natomiast usługi świadczone w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej (PKWiU 83.2).

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* wyrok WSA w Gliwicach z 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1001/08,

* wyroki NSA z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 516/09 i z 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2163/2009,

* interpretację indywidualną z 23 maja 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-230/12/ZK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (...). W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Zgodnie z art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość opodatkowania dochodów 19% "podatkiem liniowym" dotyczy - co do zasady - dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, możliwość opodatkowania "podatkiem liniowym" jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy w wyniku prowadzenia tej działalności uzyskują przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik (a w przypadku wykonywania ww. działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną chociażby jeden ze wspólników) wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle cyt. wyżej art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi (czynności), obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym. Istotne jest przy tym faktyczne wykonywanie takich samych (tożsamych) czynności.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą - indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską, w ramach której na podstawie umowy cywilnoprawnej świadczy usługi zdrowotne na rzecz Zespołu Opieki Zdrowotnej (Szpitala Powiatowego). Przedmiotem umowy z Zespołem jest: udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej chirurgii urazowo-ortopedycznej, udzielanie porad specjalistycznych opłacanych przez pacjentów nieposiadających uprawnień do bezpłatnych świadczeń zdrowotnych, przeprowadzanie badań lekarskich na rzecz osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej. Świadczenie usług objętych umową udzielane jest w poradni chirurgii urazowo-ortopedycznej ZOZ. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie podlega zależności służbowej, nie jest chroniony ubezpieczeniem ZUS od trwałych następstw wypadków w pracy oraz ponosi odpowiedzialność w ramach indywidualnej polisy ubezpieczeniowej. Ponadto Wnioskodawca jest zatrudniony w ww. Zespole Opieki Zdrowotnej na podstawie umowy o pracę na stanowisku starszego asystenta oddziału chirurgii urazowo-ortopedycznego, podlegając merytorycznie ordynatorowi oddziału. Świadczy pracę na rzecz pracodawcy zgodnie z zakresem czynności określonym w umowie oraz regulaminem pracy zatwierdzonym przez pracodawcę. W zakres czynności wchodzi miedzy innymi: świadczenie usług zdrowotnych, prowadzenie historii chorób pacjentów, orzekanie o stanie zdrowia i niezdolności do pracy, wykonywanie zabiegów i asystowanie przy zabiegach, organizowanie i nadzór nad pracą podległego personelu, nadzór nad utrzymaniem w należytym stanie inwentarza oddziałowego. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 17 grudnia 2015 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że zakres i rodzaj czynności, które wykonuje w ramach zawartej umowy cywilno-prawnej na oddziale urazowo-ortopedycznym oraz w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w poradni urazowo-ortopedycznej jest diametralnie różny, nietożsamy. Charakter i specyfika pracy w tych dwóch różnych miejscach wyklucza możliwość wypełniania tych samych czynności na rzecz pracodawcy, zarówno na oddziale, jak i w poradni.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie jak wskazano we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy, nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (kwestia ta stanowi element przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i jako taka nie podlega ocenie w niniejszej interpretacji), a zatem nie będą zachodzić okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane tzw. podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy, pod warunkiem wybrania tej formy opodatkowania w stosownym, a określonym przepisami prawa terminie.

Wskazać przy tym należy, że ocena w tym zakresie może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę (leczenie szpitalne), są tożsame z czynnościami, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (leczenie ambulatoryjne). Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Opodatkowanie wykonywanych usług tzw. podatkiem liniowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy, z ww. zastrzeżeniem, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.