IBPB-1-1/4511-607/15/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 29 września 2015 r. (data wpływu do Organu 6 października 2015 r.), uzupełnionym 23 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i sposobu amortyzacji nowo zakupionych opakowań zwrotnych - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2015 r. wpłynął Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości i sposobu amortyzacji nowo zakupionych opakowań zwrotnych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-607/15/ZK, IBPB-1-1/4511-608/15/ZK, IBPB-1-1/4511-609/15/ZK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 grudnia 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest jednym z czterech wspólników spółki jawnej osób fizycznych. Spółka jest producentem napojów i wód gazowanych, które konfekcjonuje w opakowaniach zwrotnych wielokrotnego użytku. Prowadzi księgi handlowe. W skład opakowań zwrotnych wchodzą butelki szklane o poj. 0,33 1. i skrzynki plastikowe, które stanowią własność firmy. Z roku na rok spółka zwiększa produkcję, dzięki modernizacjom linii produkcyjnej, jak również pozyskiwaniem nowych odbiorców i rozszerzaniem rynku zbytu. To z kolei wymusza zakup dodatkowych opakowań zwrotnych, angażując znaczne środki finansowe. W bieżącym roku wspólnicy spółki podjęli decyzję, że nowo zakupione opakowania, tj. skrzynki i butelki będą ujmowane w ewidencji środków trwałych, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skrzynki plastikowe są produkowane na zamówienie spółki, charakteryzują się odpowiednim kolorem i zawierają logo firmy. Są to opakowania wielokrotnego użytku, których wartość jednostkowa jest mała, dlatego też przy ich przyjęciu ustala się grupy jednolitych opakowań z odrębnymi numerami inwentarzowymi dla każdej nowo zakupionej partii skrzynek i szklanych butelek. Zakwalifikowano je do grupy 8 Klasyfikacji Środków Trwałych jako wyposażenie, przyjmując 5-letni okres amortyzacji.

Podobne rozwiązanie zostało zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 lipca 2009 r. Znak: IPPB5/423-231/09-3/AJ.

Do tej pory opakowania zwrotne spółka rozliczała zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, tj. w momencie zakupu księgowała bezpośrednio w koszty. Na dzień bilansowy przeprowadzała spis z natury opakowań we własnym magazynie oraz uwzględniała stan tych opakowań u kontrahentów na podstawie potwierdzonych sald. W taki sposób ustalona wartość stanów magazynowych opakowań była podstawą do korekty kosztów (bilansowo i podatkowo) o wartość tego stanu na dzień bilansowy. Reasumując, do tej pory w kosztach były ujmowane tylko opakowania sprzedane (brak zwrotu od kontrahentów) lub zlikwidowane, gdy uległy zniszczeniu.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 17 grudnia 2015 r. wskazano m.in., że:

Butelki i skrzynki plastikowe (kontenery) nie są przedmiotem sprzedaży, ale w cenie sprzedawanych wyrobów jest uwzględniony narzut, wynikający z kosztów ponoszonych na zakup tych opakowań, tj. butelek i skrzynek (kontenerów) plastikowych. Przedmiotem sprzedaży są tylko napoje i wody gazowane, natomiast opakowania, tj. butelki i skrzynki stanowią ich opakowanie o charakterze zwrotnym. Z klientami spisywane są umowy, w których określone są ilości opakowań i termin ich zwrotu. Samodzielna sprzedaż tych opakowań ma miejsce wówczas, gdy nie zostaną dotrzymane warunki umowy (przekroczenie terminu, zwrot mniejszej ilości niż przekazana). Jednocześnie opakowania rotują, tzn. różni odbiorcy wyrobów spółki (napojów) dostają te same opakowania w związku z kolejnymi dostawami. Z każdym kontrahentem jest prowadzona ewidencja opakowań zwrotnych, a na koniec roku uzgadniany jest i potwierdzany stan aktualnie znajdujących się u danego kontrahenta opakowań.

Udostępniane opakowania stanowią przez cały czas własność spółki.

Zarówno butelki, jak i skrzynki (kontenery) plastikowe spółka zaklasyfikowała do grupy 8 KŚT, rodzaju 808, jako wyposażenie pozostałe.

Z doświadczenia spółki wynika, że przeciętny okres użytkowania skrzynek (kontenerów) plastikowych i butelek szklanych to ok. 7-8 lat. Jednocześnie dodaje się, że cena jednostkowa zakupu butelki przez spółkę to koszt około 30-40 groszy, natomiast cena jednostkowa skrzynki plastikowej (kontenera) waha się w zależności od wielkości zamówienia w okolicach 12 złotych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy spółce przysługuje prawo ewidencjonowania na środki trwałe nowo zakupionych opakowań zwrotnych (skrzynki i butelki) i dokonywania amortyzacji podatkowej, przyjmując 5-letni okres amortyzacji zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy w przypadku braku prawa do przyjęcia opakowań zwrotnych na środki trwałe i ich amortyzacji podatkowej, spółka może skorzystać i zaksięgować do kosztów podatkowych wartość nowo zakupionych opakowań zwrotnych wydanych po raz pierwszy do produkcji, zgodnie z art. 22 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(pytania wymienione we wniosku jako pierwsze i trzecie)

Zdaniem Wnioskodawczyni, opakowania zwrotne (skrzynki i butelki) spełniają poniższe kryteria, które charakteryzują środki trwałe i mogą być amortyzowane. Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwaną dalej ustawą), amortyzacji podlegają przedmioty spełniające poniższe kryteria:

* stanowią własność podatnika,

* zostały nabyte,

* kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,

* wykorzystywane przez podatnika, na potrzeby jego działalności gospodarczej.

Jak wykazano powyżej, spółka zakwalifikowała zarówno skrzynki plastikowe (kontenery) jak i butelki do grupy 8 KŚT, rodzaju 808, jako ruchomości długotrwałego użytkowania. Zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych dla tego rodzaju środków trwałych stawka amortyzacyjna wynosi 20% (załącznik nr 1 do ww. ustawy), co przekłada się na 5 letni okres amortyzacji dla celów podatkowych.

Argumentem potwierdzającym prawidłowość przyjętego rozwiązania, jak wcześniej wspomniano jest interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2009 r. Znak: IPPB5/423-231/09-3/AJ.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku, gdy nie będzie można potraktować opakowań zwrotnych jako środki trwałe dla celów podatku dochodowego, to alternatywnym rozwiązaniem, będzie zarachowanie ich wartości w koszty, w momencie wydania po raz pierwszy nowo zakupionych opakowań do produkcji. Zgodnie z art. 22 pkt 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W powołanym art. 23 nie znajduję wyłączenia opakowań zwrotnych z kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* musi być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

* stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

* został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

* jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Stosownie do art. 22f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod poz. 08 dla środków trwałych z grupy 8 KŚT "narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie", stawka amortyzacyjna została określona w wysokości 20%.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jest producentem napojów i wód gazowanych, które konfekcjonuje w opakowaniach zwrotnych wielokrotnego użytku. Prowadzi księgi handlowe. W skład opakowań zwrotnych wchodzą butelki szklane o poj. 0,33 1. i skrzynki plastikowe, które stanowią własność firmy. Z roku na rok spółka zwiększa produkcję, dzięki modernizacjom linii produkcyjnej, jak również pozyskiwaniu nowych odbiorców i rozszerzaniu rynku zbytu. To z kolei wymusza zakup dodatkowych opakowań zwrotnych, angażując znaczne środki finansowe. W bieżącym roku wspólnicy spółki podjęli decyzję, że nowo zakupione opakowania, tj. skrzynki i butelki będą ujmowane w ewidencji środków trwałych, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skrzynki plastikowe są produkowane na zamówienie spółki, charakteryzują się odpowiednim kolorem i zawierają logo firmy. Są to opakowania wielokrotnego użytku, których wartość jednostkowa jest mała, dlatego też przy ich przyjęciu ustala się grupy jednolitych opakowań z odrębnymi numerami inwentarzowymi dla każdej nowo zakupionej partii skrzynek i szklanych butelek. Zakwalifikowano je do grupy 8 Klasyfikacji Środków Trwałych jako wyposażenie pozostałe, przyjmując 5-letni okres amortyzacji i 20% stawkę amortyzacyjną. Butelki i skrzynki plastikowe (kontenery) nie są przedmiotem sprzedaży, ale w cenie sprzedawanych wyrobów jest uwzględniony narzut, wynikający z kosztów ponoszonych na zakup tych opakowań. Przedmiotem sprzedaży są tylko napoje i wody gazowane, natomiast opakowania, tj. butelki i skrzynki stanowią ich opakowanie o charakterze zwrotnym. Z klientami spisywane są umowy, w których określone są ilości opakowań i termin ich zwrotu. Samodzielna sprzedaż tych opakowań ma miejsce wówczas, gdy nie zostaną dotrzymane warunki umowy (przekroczenie terminu, zwrot mniejszej ilości niż przekazana). Jednocześnie opakowania rotują, tzn. różni odbiorcy wyrobów spółki (napojów) dostają te same opakowania w związku z kolejnymi dostawami. Z każdym kontrahentem jest prowadzona ewidencja opakowań zwrotnych, a na koniec roku jest uzgadniany i potwierdzany stan aktualnie znajdujących się u danego kontrahenta opakowań. Udostępniane opakowania stanowią przez cały czas własność spółki.

Przeciętny okres użytkowania skrzynek (kontenerów) plastikowych i butelek szklanych to ok. 7-8 lat. Cena jednostkowa zakupu butelki przez spółkę to koszt około 30-40 groszy, natomiast cena jednostkowa skrzynki plastikowej (kontenera) waha się w zależności od wielkości zamówienia w okolicach 12 złotych.

Mając powyższe na względzie w pierwszej kolejności zauważyć należy, że klasyfikacji określonego składnika majątku dokonuje sam podatnik. To on określa, czy określone składniki stanowią jeden, czy też kilka środków trwałych i jaka jest ich klasyfikacja w oparciu o Klasyfikację Środków Trwałych, określoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 242, poz. 1622).

Wynika to z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w przypadku trudności w ww. zakresie zainteresowany może zwrócić się o wydanie opinii do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź. Opinie wydawane są na wniosek zainteresowanego podmiotu.

Jeżeli zatem w świetle ww. przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej, wskazane we wniosku składniki majątku, stanowiące własność spółki, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem zostały prawidłowo uznane za środki trwałe, zakwalifikowane do grupy 8 rodzaju 808 KŚT, jako ruchomości długotrwałego użytkowania, to spółka ma prawo uznać te składniki majątku za podlegające amortyzacji podatkowej środki trwałe, w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonywać ich amortyzacji 20% stawką liniową (co oznacza, że okres amortyzacji wynosi 5 lat).

Z ww. zastrzeżeniem przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Z uwagi na powyższe odpowiedź na pytanie wymienione we wniosku jako trzecie, jak i ocena przedstawionego we wniosku, a dot. tego pytania stanowiska Wnioskodawczyni, jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.