IBPB-1-1-4511-589/15/WRz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 643 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 28 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku prowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych oraz możliwości ustalania w tym roku podatkowym dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu tzw. norm szacunkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku prowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych oraz możliwości ustalania w tym roku podatkowym dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu tzw. norm szacunkowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rolnikiem uzyskującym przychody z działów specjalnych produkcji rolnej i jest w 2015 r. opodatkowany na podstawie norm szacunkowych. Istnieje prawdopodobieństwo, że w 2015 r. jego przychody z ww. działalności przekroczą kwotę 1.200.000 euro. Stan taki wymusi na nim odpowiednie zachowanie, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekroczenie kwoty przychodu w wysokości 1.200.000 euro w 2015 r., automatycznie generuje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2016 r., czy też jest to kwestia wyboru tych ksiąg lub opodatkowania w formie ryczałtowej (normy szacunkowe) bez względu na wysokość przychodu osiągniętego w 2015 r., w kontekście znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która miała miejsce 9 kwietnia 2015 r. dotyczyła między innymi zmiany art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ww. ustawy. Dodaniu tego przepisu nie towarzyszyło jednak uchylenie, czy modyfikacja art. 24a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, który stanowi, że obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Jest to o tyle istotne, że to właśnie przede wszystkim ze względu na brzmienie art. 24a ust. 2 pkt 2 przyjmuje się obecnie podatnicy osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych bez względu na wysokość osiąganych przychodów (uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r. II FPS 2/10). Zachodzi zatem poważna sprzeczność pomiędzy treścią art. 15 ust. 2 i art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Charakterystyka norm prawa podatkowego silnie wpływa na obowiązki związane z przyzwoitą legislacją. Przepisy prawa podatkowego, jako skierowane do obywateli muszą cechować się przejrzystą i jasną konstrukcją, tak aby zapewnić możliwość ich powszechnego rozumienia. Powyższa konstrukcja wprowadza chaos oraz niepewność u podatników, co do ich sytuacji prawno-podatkowej, to jest tego czy prowadzenie ksiąg rachunkowych w 2016 r. wynika z art. 15 ust. 2, czy też pozostaje to kwestia wyboru zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjmując zatem zasadę in dubio pro tributario w prawie podatkowym w powyższym aspekcie jakiekolwiek zachowanie podatnika, czy to wybór ksiąg rachunkowych, czy też wybór formy ryczałtowej bez względu na wysokość przychodów będzie zachowaniem prawidłowym, a co za tym idzie zgodnym z prawem. Potwierdza to jedno z orzeczeń NSA wskazujące, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk (SA/Łd 1212/95). Natomiast w innym orzeczeniu Sąd stwierdził jeżeli przepis inaczej rozumie sąd inaczej podatnik, a jeszcze inaczej organ podatkowy, to taki przepis nie powinien pozostawać w obrocie prawnym (SA/BK 95/95).

Reasumując w 2016 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej jest kwestią wyboru podatnika bez względu na wartość przychodów osiągniętych w 2015 r. Odrębną kwestią jest czas od kiedy znowelizowane przepisy dotyczące wartości przychodu obowiązują. Pomijając przedmiotową wyżej opisaną sprzeczność, zmiana ta winna dotyczyć podatników i ich wartości przychodów osiągniętych w 2016 r. i skutkować na rok 2017, według zasady lex retro non agit.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów są działy specjalne produkcji rolnej.

Działami specjalnymi produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy, są uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Przy czym, jak wynika z art. 2 ust. 3a tej ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nie przekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2". Na 2015 r., normy szacunkowe określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1558).

W myśl art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w brzmieniu jaki będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699 - dalej ustawa nowelizująca), przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu).

Zauważyć przy tym należy, że jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), osoby fizyczne obowiązane są prowadzić księgi rachunkowe, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa art. 24 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych, to dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, określonych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 1, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

Przy czym, w myśl art. 6 ww. ustawy nowelizującej, podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej w 2016 r. ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy wymienionej w art. 1, deklarację, o której mowa w art. 43 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., na rok 2016, składają w terminie do dnia 20 stycznia 2016 r.

Po złożeniu deklaracji, o której mowa w ww. art. 43 ust. 1 ww. ustawy, podatnik otrzymuje od naczelnika urzędu skarbowego decyzję ustalającą wysokość dochodu szacunkowego oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem uzyskującym przychody z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej i jest w 2015 r. opodatkowany na podstawie norm szacunkowych. Istnieje prawdopodobieństwo, że w 2015 r. jego przychody z ww. działalności przekroczą kwotę 1.200.000 euro. Stan taki wymusi na nim odpowiednie zachowanie stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dot. zasad ustalania przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w 2016 r. z działów specjalnych produkcji rolnej, a więc w roku, w którym obowiązywać już będą znowelizowane przepisy art. 15 i art. 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że jeżeli w 2015 r. przychody Wnioskodawcy z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej przekroczą równowartość w złotych 1.200.000 euro, to w 2016 r. obowiązany on będzie prowadzić księgi rachunkowe w oparciu o które będzie ustalać przychód podatkowy z ww. źródła przychodów, wg zasad wynikających z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji ww. przychód nie będzie mógł być ustalany w oparciu o tzw. normy szacunkowe.

W tym przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków:

* NSA z dnia 13 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1212/95,

* NSA z dnia 6 marca 1996 r., sygn. SA/Bk 95/95,

zauważyć należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników w odmiennym niż będący przedmiotem niniejszego wniosku stanie prawnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.