IBPB-1-1/4511-548/15/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1032/13 oraz prawomocnym (od 12 maja 2015 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1348/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 10 września 2015 r.), uchylającym m.in. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z 10 maja 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-183/12/ZK, wniosku z 2 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 15 lutego 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych przekazania nieruchomości stanowiących składniki majątku spółki jawnej na potrzeby prywatne wspólników tej spółki, tytułem wypłaty zysku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania nieruchomości stanowiących składniki majątku spółki jawnej na potrzeby prywatne wspólników tej spółki, tytułem wypłaty zysku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jawna została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 23 maja 2001 r. W spółce jest dwóch wspólników posiadających 99% (Wnioskodawca) i 1% (drugi wspólnik) udziałów. W tych proporcjach wspólnicy uczestniczą w zyskach oraz stratach. Spółka jest właścicielem następujących nieruchomości:

Nabycie nieruchomości, wymienionej w pkt 1 zostało sfinansowane z zysków spółki jawnej. Nabycie nieruchomości, wskazanej w pkt 2 zostało sfinansowane z majątku wspólników spółki cywilnej, która następnie została przekształcona w spółkę jawną.

Nieruchomości zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez spółkę. Na powyższych nieruchomościach nie zostały rozpoczęte żadne prace, nie zostały rozpoczęte żadne inwestycje, poza adaptacyjnym remontem, przystosowaniem na potrzeby osób niepełnosprawnych, ociepleniem (nieruchomość z pkt 2) oraz instalacją centralnego ogrzewania i ociepleniem (nieruchomość z pkt 1).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przekazanie przez spółkę jawną tytułem wypłaty zysku, udziałów w nieruchomości na rzecz jej wspólników, w proporcji odpowiadającej ich udziałom w tej spółce spowoduje po stronie wspólników powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekazaniem tytułem wypłaty udziału w zysku, nieruchomości należącej do spółki jawnej na rzecz wspólników, w proporcjach odpowiadających ich udziałowi kapitałowemu, nie powstanie po stronie wspólników spółki obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Zysk niewypłacony w danym roku może zostać wypłacony w latach późniejszych, aż do momentu wystąpienia wspólnika ze spółki. Wnioskodawca zauważa, że art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach, na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów osiąganych przez spółki bezpośrednio, jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom) skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek nieposiadających osobowości prawnej, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu wypłaty w postaci zysku spółki. Zgodnie z art. 8 § 2 i art. 22 § 1 k.s.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie z art. 28 k.s.h., majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W świetle powyższych regulacji, majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony. Natomiast na mocy art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Zasada równego udziału wspólników w zyskach i uczestniczenia w stratach może być jednak zmieniona w drodze umowy spółki. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysku z końcem każdego roku obrotowego, ale zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom, jeżeli tego nie zażądają. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku, wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 k.s.h., nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w powyższym przepisie stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia spółki jawnej, jako podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki jawnej. W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 - tj. pozarolniczej działalności gospodarczej - uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. W przypadku wycofania składnika majątku z działalności gospodarczej, przychód z tytułu jego zbycia, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie również, jeżeli sprzedaż nastąpi w okresie sześciu lat po wycofaniu tego składnika. Nieodpłatne przekazanie środka trwałego na potrzeby własne wspólników spółki nie stanowi więc zbycia tego środka. W przedstawionym stanie faktycznym dojdzie więc, po pierwsze, do nieodpłatnego przekazania nieruchomości przez spółkę jawną na rzecz jej wspólników, po drugie zaś, będzie to forma wypłaty zysków na rzecz wspólników spółki jawnej, która nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, co zdaniem Wnioskodawcy uzasadnia jego stanowisko wyrażone na wstępie.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 10 maja 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-183/12/ZK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1348/12 (prawomocnym od 12 maja 2015 r.), uchylił m.in. ww. interpretację indywidualną z 10 maja 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-183/12/ZK.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu, uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Nie może budzić wątpliwości to, że spółka jawna, jako spółka osobowa, nie posiada osobowości prawnej i nie jest podmiotem prawa podatkowego. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zarówno od osób fizycznych (arg. a contrario z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; wynika to również wprost z art. 5a pkt 26 tej ustawy) jak i podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 1 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Podatnikami w podatkach dochodowych w wypadku przychodu, osiąganego przez spółkę jawną, są jej wspólnicy. To oni mają obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, następnie zaś uiścić ewentualną dopłatę po zakończeniu roku podatkowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego przychód, osiągany przez spółkę jawną, jest przychodem jej wspólników i jako taki jest opodatkowany (zob. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem za każdym razem, kiedy spółka jawna "osiąga przychód", będzie to przychód osób, będących wspólnikami tej spółki i jako taki właśnie będzie opodatkowany. Oznacza to, że każdy przychód, który spowodował powiększenie majątku spółki jawnej, został już opodatkowany jako przychód jej wspólników na podstawie jednej z ustaw o podatku dochodowym.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1. Nie wskazuje on jako źródła przychodu wypłaty czy też przekazania w formie rzeczowej dywidendy przez jakąkolwiek spółkę. Niemniej jednak przepis ten nie stanowi wyliczenia zamkniętego. W szczególności przychodem mogą być również - stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących (a) środkami trwałymi, (b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł bądź (c) wartościami niematerialnymi i prawnymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do podzielenia stanowiska Ministra Finansów, że przekazanie własności nieruchomości z tytułu dywidendy stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem odpłatnym zbyciem nieruchomości, a argumentem przemawiającym za odpłatnym charakterem zbycia jest fakt, że spółka jawna, przekazując własność nieruchomości jako dywidendę, zwalnia się od zobowiązania wobec wspólników.

Zdaniem Sądu, przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, które powodowałoby powstanie przychodu. W wyniku takiej formy wypłaty z zysku wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmienią się jedynie ich rodzaj i struktura. Własność nieruchomości, będących środkami trwałymi, ujmowana będzie w bilansie rachunkowym spółki po stronie aktywów. Zobowiązanie do wypłaty z zysku do podziału ujęte jest natomiast po stronie pasywów. Mająca formę rzeczową wypłata z zysku spowoduje przesunięcie danej pozycji w bilansie spółki z aktywów na pasywa. W wyniku tego rodzaju wypłaty bilans aktywów i pasywów nie ulegnie zmianie, gdyż obniżenie aktywów będzie powiązane z jednoczesnym obniżeniem pasywów. Spółka, wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko ciążące na niej zobowiązania, niczego w zamian nie otrzymując. Nie powstanie z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe w spółce, a zatem nie powstanie też przychód, który miałby podlegać opodatkowaniu u wspólników. Zatem wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia własności części nieruchomości na wspólników nie spowoduje przychodu z odpłatnego zbycia. W podobny sposób wypowiedział się na gruncie analogicznego zagadnienia, dotyczącego przeniesienia własności z tytułu dywidendy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/12 (Lex Omega nr 1104752). Takie zresztą stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2012 r., znak: IPTPB1/415-216/ASZ.

Nie można również pominąć wspomnianej już kwestii opodatkowania przychodów spółki jako przychodów jej wspólników. W momencie kiedy wypracowywali oni zysk spółki, uiszczali również podatek dochodowy z tego tytułu, ponieważ w sensie prawnym był to przychód powstały po ich stronie. Jak wynika z treści wniosku, zakup jednej ze wspomnianych nieruchomości został sfinansowany z zysku spółki jawnej. Druga zaś została zakupiona z majątku wspólników spółki cywilnej, która następnie przekształciła się w spółkę jawną. Zatem pozyskanie środków na zakup nieruchomości zostało już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy to jako przychód wspólników spółki cywilnej, czy spółki jawnej. Uznanie, że przekazanie własności nieruchomości tytułem podziału zysku spółki stanowi przychód wspólników oznaczałoby de facto ponowne opodatkowanie zysku spółki, co byłoby nieuzasadnione. Trzeba też zwrócić uwagę, że przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzałaby zróżnicowanie pomiędzy sytuacją wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, ewidentnie obojętną podatkowo, a wypłatą w formie rzeczowej.

Wobec powyższego skarżący słusznie zarzucili, że wydając zaskarżone interpretacje organ podatkowy naruszył art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędnie uznając, że wypłata dywidendy poprzez przeniesienie własności nieruchomości, stanowiącej środek trwały spółki jawnej, spowoduje powstanie przychodu po stronie wspólników tej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z 12 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1032/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

W związku z oddaleniem skargi kasacyjnej, ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1348/12 stał się wyrokiem prawomocnym.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 10 września 2012 r.

Mając na uwadze ww. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1032/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1348/12 oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2012 r., stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2012 r., przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych przekazania nieruchomości stanowiących składniki majątku spółki jawnej na potrzeby prywatne wspólników tej spółki tytułem wypłaty zysku - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.