IBPB-1-1/4511-510/15/DW

Pisma urzędowe
Status:  Nieoceniane

Pismo z dnia 13 listopada 2015 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPB-1-1/4511-510/15/DW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 27 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 24 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu wynagrodzenia przysługującego innemu niż Wnioskodawczyni wspólnikowi spółki komandytowej, a także wydatków z tytułu wskazanych we wniosku składek na ubezpieczenie społeczne (zdarzenie przyszłe) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu wynagrodzenia przysługującego innemu niż Wnioskodawczyni wspólnikowi spółki komandytowej, a także wydatków z tytułu wskazanych we wniosku składek na ubezpieczenie społeczne. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4511-509/15/DW, IBPB-1-1/4511-510/15/DW wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 listopada 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej jako: "Spółka"), w której zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Równocześnie w Spółce zatrudnieni na podstawie umowy o pracę są inni wspólnicy Spółki, w tym wspólnicy pozostający ze sobą w związku małżeńskim. Spółka wypłaca zatrudnionym wspólnikom wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy oraz ponosi koszt składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń w części, w której finansowane są przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawczyni będzie miała prawo ująć w kalkulacji swoich kosztów podatkowych poniesione przez Spółkę wydatki na wynagrodzenie z tytułu pracy na rzecz Spółki wspólników innych niż Wnioskodawczyni, mąż Wnioskodawczyni i nieletnie dzieci Wnioskodawczyni, w tym również w sytuacji, w której wspólników tych łączy związek małżeński.

2. Czy wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT będzie podlegać koszt składek odprowadzanych przez Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części, która finansowana będzie przez Spółkę w związku z:

* zatrudnieniem Wnioskodawczyni w Spółce,

* zatrudnieniem w Spółce innych osób o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT.

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawczyni, w kalkulacji swoich kosztów podatkowych będzie mogła ująć poniesione przez Spółkę wydatki na wynagrodzenie z tytułu pracy wspólników innych niż Wnioskodawczyni, współmałżonek Wnioskodawczyni i nieletnie dzieci Wnioskodawczyni, w tym również w sytuacji, w której wspólników tych łączy związek małżeński.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT"), podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy Spółki, bowiem Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Zasady rozliczeń podatkowych osób fizycznych związanych z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną zostały uregulowane w art. 8 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą należy:

1.

ocenić możliwość uznania kosztów spółki za koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2.

ustalić odpowiednią część tych kosztów uzyskania przychodów przypadającą wspólnikowi, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT (proporcją wynikającą z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną).

W przedstawionym zdarzeniu, Wnioskodawczyni jest wspólnikiem i pracownikiem Spółki, która zatrudnia innych wspólników (komandytariuszy innych niż Wnioskodawczyni) na podstawie umowy o pracę, przy czym niektórych z tych wspólników łączy związek małżeński. Analizując możliwość uwzględnienia kosztów wynagrodzenia tych wspólników w kosztach podatkowych Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy wskazać na klauzulę generalną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Jak wynika z cytowanego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione;

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Stosownie do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

* niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT);

* nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb w części finansowanej przez płatnika składek (art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PIT).

Pierwsze z powyższych wyłączeń dotyczy wynagrodzeń ze stosunku pracy, jako należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. A zatem wynagrodzenie ze stosunku pracy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, jeżeli nie zostało wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji. Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 22 ust. 6ba, wedle którego niewypłacone lub niepostawione do dyspozycji wynagrodzenie ze stosunku pracy należne za dany miesiąc może być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należne, pod warunkiem, że zostanie wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza natomiast z kategorii kosztów uzyskania przychodów wartość nieopłaconych obciążeń spoczywających na podatniku jako płatniku składek na ubezpieczenia społeczne, tj. wartość nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, które - zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - płatnik składek finansuje z własnych środków. Zasadą jest, że koszt uzyskania przychodów stanowią wyłącznie zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne, finansowane przez pracodawcę z własnych środków. Wyjątki od powyższej zasady wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PIT przewidują:

* art. 23 ust. 1 pkt 37 ustawy o PIT, wyłączający z kosztów podatkowych m.in. składki na ubezpieczenie społeczne od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

* art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT zgodnie z którym - z zastrzeżeniem art. 23 ust. pkt 37 - nieopłacone składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w części, w jakiej obowiązek ich finansowania spoczywa na płatniku składek, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie, z tytułu którego składki są naliczane, pod warunkiem dokonania zapłaty tych składek we wskazanych w przepisie terminach.

Niezbędne jest również odniesienie się do regulacji art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Stosownie do powyższego przepisu, w przypadku prowadzenia działalności w formie osobowej spółki handlowej, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podatnika podlegają: wartość własnej pracy tego podatnika, wartość własnej pracy jego małżonka i małoletnich dzieci, wartość własnej pracy małżonków i małoletnich dzieci pozostałych wspólników.

Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie za pracę wypłacane przez spółkę komandytową jej wspólnikowi innemu niż Wnioskodawczyni, mieści się w kategorii "wartości pracy własnej" na rzecz spółki komandytowej wyłącznie tego innego wspólnika. Wartość tego wynagrodzenia nie stanowi natomiast "wartości pracy własnej" Wnioskodawczyni (jako podatnika i wspólnika spółki osobowej) na rzecz Spółki. Nie jest też "wartością pracy własnej" wynagrodzenie męża Wnioskodawczyni, jej małoletnich dzieci ani małżonków i małoletnich dzieci pozostałych wspólników Spółki. Innymi słowy wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy przez innego niż Wnioskodawczyni wspólnika Spółki nie będzie dla tego wspólnika kosztem podatkowym, ale będzie kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawczyni dla której wspólnik ten nie pozostaje w więzach pokrewieństwa o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. Powyższa interpretacja znajduje uzasadnienie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 1998 (sygn. akt FPS 15/98), zgodnie z którą przyjęcie odmiennej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mianowicie iż przepis ten wyłącza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia pobieranego przez małżonka jednego ze wspólników spółki w stosunku do wszystkich wspólników spółki cywilnej, doprowadziłoby do rozszerzającej wykładni tego przepisu. W orzecznictwie sądowym zaś ustalił się pogląd, że interpretacja przepisów ustawy podatkowej nie może być rozszerzająca.

Zaprezentowana przez NSA interpretacja znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z 8 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 975/05) w którym sąd potwierdził, że skoro w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, to w stosunku do tego tylko podatnika (wspólnika spółki cywilnej), którego małżonek pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką cywilną, tego rodzaju wydatek nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w spółce cywilnej. Wynagrodzenie to zaś będzie kosztem uzyskania przychodu w stosunku do pozostałych podatników (wspólników spółki cywilnej), z którymi pracownik spółki (małżonek jednego ze wspólników spółki) nie pozostawał w więzach pokrewieństwa, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z udziału w Spółce wydatki Spółki z tytułu wypłaty wynagrodzenia dla zatrudnionego w Spółce wspólnika innego niż Wnioskodawczyni, mąż Wnioskodawczyni i nieletnie dzieci Wnioskodawczyni - w części określonej proporcjonalnie do prawa Wnioskodawczyni do udziału w zyskach tej spółki (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT).

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawczyni wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT nie będzie podlegał koszt składek odprowadzanych przez Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części, która finansowana będzie przez Spółkę w związku z:

1.

zatrudnieniem Wnioskodawczyni w Spółce,

2.

zatrudnieniem w Spółce innych osób o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. W przypadku prowadzenia działalności w formie osobowej spółki handlowej, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podatnika podlegają: wartość własnej pracy tego podatnika, wartość własnej pracy jego małżonka i małoletnich dzieci, wartość własnej pracy małżonków i małoletnich dzieci pozostałych wspólników. Pojęcie "praca własna" oznacza wartość wszelkiego rodzaju nakładów pracy świadczonej przez podmioty wymienione w omawianym przepisie. Istotne jest, iż kategorię "wartość pracy własnej" należy rozumieć ściśle, jako wartość ponoszonych przez pracodawcę kosztów związanych z otrzymanym wkładem pracy pracownika (np. wartość składników wynagrodzenia za pracę). W zakresie analizowanego pojęcia nie mieszczą się natomiast wydatki ponoszone w związku z otrzymywanym świadczeniem pracy, które nie mają charakteru ekwiwalentu za tę pracę w tym składki na ubezpieczenie społeczne w części, w jakiej zobowiązanym do ich zapłaty jest pracodawca. Powyższe w praktyce oznacza, iż Wnioskodawczyni będzie uprawniona do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na składki na ubezpieczenie społeczne należne z tytułu zatrudniania przez Spółkę pracowników (w tym Wnioskodawczyni oraz innych wspólników Spółki) w zakresie, w jakim koszty tych składek finansowane będą ze środków Spółki - w części określonej proporcjonalnie do prawa Wnioskodawczyni do udziału w zyskach tej spółki (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT).

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 stycznia 2014 r., Znak: IPPB1/415-1069/13-4/IF,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 września 2013 r., Znak: ITPB4/415-28/13/MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest kwestia dotycząca momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl