IBPB-1-1/4511-498/15/NL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 20 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem refundacji na zakup środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem refundacji na zakup środków trwałych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą. Podatek dochodowy rozlicza na "zasadach ogólnych", na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedmiotem wykonywanej działalności jest: skup i sprzedaż żywca, wynajem maszyn rolniczych oraz usługi transportowe.

W dniu 14 maja 2014 r. została zawarta umowa dotycząca udzielania pomocy finansowej w ramach "Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013", w ramach działania: Tworzenie i Rozwój Mikroprzedsiębiorstw. W ramach umowy została przyznana dotacja w kwocie 100.000 zł tytułem dofinansowania do zakupu środków trwałych. Nadmienić należy, aby uzyskać pomoc w postaci przedmiotowej dotacji Wnioskodawca musiał najpierw wydatkować własne środki na zakup: ciągnika rolniczego, ładowacza czołgowego, przyczepy rolniczej, prasy oraz kosiarki w kwocie 204.400 zł netto. W dniu 30 października 2014 r. na rachunek bankowy Wnioskodawcy wpłynęła dotacja w wysokości 100.000 zł jako dofinansowanie zakupu ww. środków trwałych.

Ciągnik rolniczy oraz ładowacz czołgowy został zakupiony w dniu 29 czerwca 2013 r. a jako kompletne i zdatne do użytku zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w dniu 3 lipca 2013 r. ze stawka 14% Przyczepa rolnicza została zakupiona 24 sierpnia 2013 r. i wprowadzona do ewidencji środków trwałych w dniu 30 sierpnia 2013 r., również ze stawka 14%. Od ciągnika rolniczego, ładowacza czołowego dokonywano odpisów amortyzacyjnych od miesiąca sierpnia 2013 r., a od przyczepy rolnej od miesiąca września 2013 r. księgując odpisy do kosztów uzyskania przychodów (w całości). W dniu 21 maja 2014 r. została zakupiona prasa i kosiarka, które również wprowadzono do ewidencji środków trwałych ze stawką 14% jednakże stosując amortyzację sezonową od miesiąca maja do września (pierwsza w czerwcu).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych dotacją, zwrócone podatnikowi, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, dlatego też w maju 2014 r. została policzona proporcjonalnie w jakiej pozostaje dotacja (100.000 zł) w stosunku do łącznej kwoty wydatków netto na zakup wszystkich wymienionych środków trwałych (tekst jedn.: 204.400 zł). Otrzymane dofinansowanie stanowi 48,92% kwoty wydatków netto. W maju 2014 r. z kosztów uzyskania przychodów wyłączono 48,92% (pomniejszono o 48,92%) amortyzację naliczoną od ciągnika rolniczego, ładowacza czołowego oraz od przyczepy rolniczej. Natomiast w czerwcu 2014 r. o 48,92% pomniejszono amortyzację księgowaną do podatkowej księgi przychodów i rozchodów już od wszystkich środków trwałych, których dotyczyła ww. dotacja.

Opisany sposób pomniejszania księgowanej do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji z uwagi na otrzymaną dotację i z uwzględnieniem amortyzacji sezonowej Wnioskodawca stosuje cały czas do chwili obecnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sposób rozliczenia amortyzacji ww. środków trwałych w części sfinansowanej dotacją jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym sposobem księgowania amortyzacji z uwzględnieniem otrzymanej dotacji jest korygowanie kosztów od miesiąca maja 2014 r., tj. od miesiąca w którym została zawarta umowa o udzielenia pomocy finansowej, do końca okresu amortyzacji każdego ze środków trwałych, pomimo wpływu 100.000 zł (kwota dotacji) dopiero 30 października 2014 r.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowią, że zwrot wydatków z tytułu zakupu środka trwałego podlegającego amortyzacji nie stanowi przychodu (art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy), a odpisy amortyzacyjne obliczone od części środka trwałego sfinansowanego dotacją, zwrócone podatnikowi, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy), prawidłowym wydaje się więc opisany sposób pomniejszania o 48,92% księgowanej do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji środków trwałych, w części sfinansowanej dotacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...). Zatem w świetle ww. przepisu, wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w myśl ww. art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie mogą bezpośrednio stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztem tym (choć pośrednio), mogą być odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl natomiast art. 22f ust. 3 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł (...).

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

Przy czym, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że jeżeli zakup (wytworzenie) środka trwałego został sfinansowany zarówno z otrzymanych na ten cel środków finansowych, jak i ze środków własnych podatnika (niepodlegających refundacji), do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej możliwe jest zaliczenie odpisów amortyzacyjnych, jednakże jedynie od tej części jego wartości początkowej, która została sfinansowana ze środków własnych podatnika (nie zwróconych mu w jakiejkolwiek formie).

Zauważyć bowiem należy, że zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Otrzymanie pomocy w formie dofinansowania na zakup lub wytworzenie środków trwałych, obejmującej część poniesionych z tego tytułu wydatków, jak również w formie zwrotu części poniesionych nakładów inwestycyjnych, stanowi przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej otrzymanej dotacji lub otrzymanemu zwrotowi i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów, bądź ich zmniejszenia.

W sytuacji, gdy pomoc w postaci dofinansowania zakupu środka trwałego jest wypłacana podatnikowi po oddaniu środka trwałego do używania, podatnik może (co do zasady), w okresie (najpóźniej) do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego, a od miesiąca otrzymania dofinansowania - tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem. W konsekwencji, w związku z otrzymaniem środków, przeznaczonych na cele inwestycyjne, a więc nie stanowiących przychodu podatkowego, podatnik winien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (a więc uprzednio zaliczonych do kosztów odpisów amortyzacyjnych) poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniej dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Korekty tej winien on przy tym dokonać wstecz, tj. w okresie zaliczania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Zauważyć jednak należy, że jeżeli podatnik już wie, że otrzyma dofinansowania np. na zakup/wytworzenie środka trwałego (gdyż podpisał już umowę o dofinansowanie), brak jest racjonalnych przesłanek do zaliczania całości odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. W dniu 14 maja 2014 r. zawarł umowę, dotyczącą udzielania pomocy finansowej w ramach "Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013", w ramach działania: Tworzenie i Rozwój Mikroprzedsiębiorstw.

W ramach umowy została przyznana mu dotacja w kwocie 100.000 zł tytułem dofinansowania do zakupu środków trwałych. Aby uzyskać pomoc w postaci przedmiotowej dotacji Wnioskodawca musiał najpierw wydatkować własne środki na zakup: ciągnika rolniczego, ładowacza czołgowego, przyczepy rolniczej, prasy oraz kosiarki w kwocie 204.400 zł netto. W dniu 30 października 2014 r. na rachunek bankowy Wnioskodawcy wpłynęła dotacja w wysokości 100.000 zł jako dofinansowanie zakupu ww. środków trwałych.

Ciągnik rolniczy oraz ładowacz czołgowy został zakupiony 29 czerwca 2013 r. które jako kompletne i zdatne do użytku zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w dniu 3 lipca 2013 r. Przyczepa rolnicza została zakupiona 24 sierpnia 2013 r. i wprowadzona do ewidencji środków trwałych 30 sierpnia 2013 r. Od ciągnika rolniczego, ładowacza czołowego dokonywano odpisów amortyzacyjnych od miesiąca sierpnia 2013 r., a od przyczepy rolnej od miesiąca września 2013 r. księgując odpisy do kosztów uzyskania przychodów (w całości). W dniu 21 maja 2014 r. została zakupiona prasa i kosiarka, które również wprowadzono do ewidencji środków trwałych, jednakże stosując amortyzację sezonową od miesiąca maja do września (pierwsza w czerwcu).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej tych środków trwałych, których amortyzację podatkową rozpoczęto przed podpisaniem umowy o dofinansowanie ich zakupu, mogą w pełnej wysokości stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W związku z podpisaniem umowy o dofinansowanie kosztów zakupu wskazanych we wniosku środków trwałych, Wnioskodawca dokonując ich amortyzacji (na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) prawidłowo do kosztów uzyskania przychodów zaliczał jedynie te części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowych poszczególnych środków trwałych, które nie miały podlegać refundacji.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że nie istnieją przeszkody prawne, aby ww. korekty dokonać dopiero w dacie faktycznego otrzymania środków z dotacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem refundacji na zakup środków trwałych. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do sposobu ustalenia proporcji dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.