IBPB-1-1/4511-382/16/WRz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 27 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o.) pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej aktywów w szczególności wartości niematerialnych i prawych - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o.) pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej aktywów w szczególności wartości niematerialnych i prawych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Planuje zostać udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę w Polsce (dalej: "Sp. z o.o.").

W Sp. z o.o. zostało dokonane podwyższenie kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. zostały objęte przez wspólnika Sp. z o.o. w całości w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci składników majątkowych, w szczególności wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "Aktywa").

Aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Aktywa spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych z art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: "Ustawa CIT") oraz analogicznego art. 22b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: "Ustawa PIT").

Aport został wniesiony do Sp. z o.o. według wartości rynkowej Aktywów, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną. Wartość nominalna udziałów Sp. z o.o. wydanych wspólnikowi w zamian za aport Aktywów jest niższa od ich wartości rynkowej. Nadwyżka wartości Aktywów ponad łączną wartość nominalną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

Aktywa będą amortyzowane w Sp. z o.o. Wartość początkowa zostanie ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT i w związku z tym będzie równa ich wartości rynkowej na moment wniesienia aportu do Sp. z o.o. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT, kosztem podatkowym Sp. z o.o. nie będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Aktywów w części, w jakiej nie została ona przekazana na kapitał zakładowy.

Możliwe jest, iż w przyszłości Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową - spółkę komandytową (dalej: "Sp.k."). W takim przypadku Aktywa będą amortyzowane przez wspólników Sp.k. w wartości początkowej przyjętej przez Sp. z o.o., zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT oraz analogicznym art. 22g ust. 12 Ustawy PIT (tzw. zasada kontynuacji amortyzacji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp.k., Wnioskodawca będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Sp.k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości, także od tej jej części, która w Sp. z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp.k., będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Sp.k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości - także od tej części wartości początkowej Aktywów, która w Sp. z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy PIT.

W myśl art. 22 ust. 8 Ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o Ustawy PIT, z uwzględnieniem art. 23 Ustawy PIT.

Stosownie do treści art. 22b ust. 1 Ustawy PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c Ustawy PIT, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 Ustawy PIT, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 22f ust. 1 Ustawy PIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 -3 oraz w art. 22b Ustawy PIT.

Sposób ustalania wartości początkowej, uzależniony jest m.in. od sposobu nabycia danego składnika majątku i określony został w art. 22g Ustawy PIT.

W myśl art. 22g ust. 12 Ustawy PIT, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis art. 22g ust. 12 Ustawy PIT ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 Ustawy PIT).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.).

Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przy przekształceniach spółek handlowych reguluje art. 93a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji Podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Z art. 22h ust. 3 Ustawy PIT wynika natomiast, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 Ustawy PIT, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 Ustawy PIT. Zatem, w przypadku przekształcenia Sp. z o.o. w Sp.k., spółka ta stanie się jej sukcesorem generalnym. W takiej sytuacji Sp.k., na podstawie art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 22 oraz art. 22h ust. 3 Ustawy PIT (analogiczne przepisy w tym zakresie zawiera Ustawa CIT w art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 18 oraz art. 16h ust. 3), uprawniona (i obowiązana) będzie do kontynuowania zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez Sp. z o.o. Przy czym, pod pojęciem kontynuacji zasad amortyzacji należy rozumieć obowiązek przyjęcia tej samej wartości początkowej, stosowania tej samej metody amortyzacji. a także uwzględnienia wszystkich odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Sp. z o.o.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy Ustawy PIT w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną - powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej - odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT. Przekształcona Sp. z o.o. przybierze postać Sp.k., która w przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT dotyczy więc spółki kapitałowej (w przedmiotowej sprawie Sp. z o.o.), do której został wniesiony aport. Tym samym, nie może wywoływać skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Sp.k., która powstanie w wyniku jej przekształcenia. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem Sp.k., w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT). Podsumowując, po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp.k., Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów, także od tej ich części, która w Sp. z o.o. będzie podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT. Przy czym odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać mając na uwadze treść art. 22h ust. 3 Ustawy PIT. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że pogląd, zgodnie z którym wspólnicy spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej nie są zobowiązani stosować ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT, został potwierdzony w szeregu orzeczeń sądowych, jak i interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

Przykładowo wskazać można:

* wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3541/13, II FSK 3542/13, II FSK 3543/13, II FSK 3544/13, w których uzasadnieniu wskazano, że z okoliczności faktycznych związanych z funkcjonowaniem spółki osobowej wynika brak kapitału zapasowego, co skutkuje brakiem faktycznej możliwości ustalenia wartości odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, od którego to odpisy nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika spółki osobowej,

* wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13, II FSK 3014/13, II FSK 3331/13, II FSK 3844/13, II FSK 3330/13, II FSK 172/14, w których uzasadnieniu wskazano, że ograniczenie ustanowione w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika spółki komandytowej osobowej - zatem, po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżąca będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za 26 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2524/13, w którym potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym w przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT ustawodawca ograniczył możliwość potrącenia pełnych odpisów amortyzacyjnych jedynie do spółki kapitałowej, a contrario - takie ograniczenia nie istnieją w przypadku spółki osobowej. Ten wniosek wynika ponadto z generalnej zasady obowiązującej na gruncie obydwu podatków dochodowych, iż kosztem uzyskania przychodu są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania ich źródła. Jako że tak szeroko rozumiana definicja kosztów jest regułą, to wyjątki od niej muszą być interpretowane ściśle - na gruncie Ustawy CIT wynikają one tylko z art. 16 ust. 1. Nie można tych wyjątków poszukiwać w drodze analogii albo innego rozumowania prawniczego, nie można też ich upatrywać wśród skutków sukcesji prawnej. Skoro wspomniane ograniczenia są aktualne jedynie wtedy, gdy odpisów dokonuje spółka kapitałowa, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową (wspólników takiej spółki) mogą być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów;

* interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 1 kwietnia 2016 r., Znak: IPTPB1/4511-872/15-4/MM, potwierdzającą stanowisko podatnika, iż po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem proporcji udziału w zyskach spółki osobowej), pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej zwiększać ma kapitał zapasowy i w związku z tym podlegać będzie ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT;

* interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 11 marca 2016 r., Znak: 1061.IPTPB1.4511.12.2016.1.SK, w której za prawidłowe uznał on stanowisko podatnika, zgodnie z którym w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, będzie miał on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wniesionych wcześniej aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - także od tej wartości przedmiotowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zwiększy kapitał zapasowy;

* interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 23 lutego 2016 r., Znak: ILPB1/4511-1-1660/15-2/AP oraz ILPB1/4511-1-1663/15-2/KF, w których potwierdzono stanowisko podatników, że po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową będą oni mieli prawo (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki osobowej) zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane od znaku towarowego w pełnej wysokości, także od tej jego wartości, która w spółce komandytowo-akcyjnej znajdowała się na kapitale zapasowym i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp.k., będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Sp.k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości (także od tej części ich wartości, która w Sp. z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.